纳税人转让土地使用权

企业并购重组，实务中主要包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等类型。其中股权收购是指是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易；资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。实务中，因交易架构和税务筹划等原因，收购企业收购被收购企业的土地使用权、水面养殖权和采矿权等具有重大价值的无形资产时，往往通过收购被收购企业的全部股权或控股股权方式，取得对土地使用权等无形资产使用和处置的最终控制和决策权。

涉土地使用权的股权转让形式主要包括：（1）被收购企业存续分立，将土地使用权分立至新设立公司，后将新设立公司股权转让给收购企业；（2）以土地使用权评估作价入股被收购企业，后将被收购企业股权转让给收购企业；（3）转让方直接将被收购企业的股权转让给收购企业；（4）收购企业对被收购企业增资扩股，取得被收购企业全部股权或控股股权。上述四种形式中，除了以土地使用权作价入股的方式需要在入股时改变土地使用权的权属外，其余形式不需要改变土地使用权的权属。另外，除了法律明确规定需要批准的股权转让，如金融机构的股权转让以及境内限制或禁止外资投资领域企业股权转让给外资等外，其他类型的股权转让均可在履行公司章程规定的股权转让程序后短时间内完成，无需取得相关土地管理部门的批准。

但实务中，因涉土地使用权的股权转让被认定为土地使用权转让的税务和合规风险一直存在。根据我们实务操作经验，本文拟就如何依法防范该等税务和合规风险提出合规建议。

一、涉土地使用权的股权转让法律效力问题

涉土地使用权的股权转让法律效力如何？我们可以先了解一下最近几年最高人民法院的裁判观点。

从最高人民法院上述案件的裁判观点可以看出，涉土地使用权的股权转让合同有效，即使该等股权转让涉嫌犯罪。最高人民法院对该等案件的裁判规则认定该等股权转让合同有效，主要理由如下：

1. 公司股权转让和土地使用权转让为各自独立的法律关系，现行法律法规并没有禁止以转让公司股权方式实现土地使用权转让目的的效力性强制性规定；

2. 依据《公司法》的规定，公司依法独立享有民事权利及承担民事责任，依法独立享有公司资产的所有权或使用权，公司股东的变更不会改变公司所享有的土地使用权；

3. 即使股权转让方因股权转让合同的签订及履行而被认定构成非法倒卖土地使用权罪，无论是否构成刑事犯罪，股权转让合同的效力不必然归于无效。

目前司法实践中虽已认定以股权转让方式实现土地所有权转让合法有效，但在实际并购重组业务中仍应加强风险防范，避免因不合规原因导致股权转让合同被认定为无效。

二、股权转让被认定为实质构成土地使用权转让的税务风险

（一）股权转让实质穿透税务规定

基于《企业所得税法》和《个人所得税法》的授权，自2000年以来，国家税务总局针对多起涉房地产的股权转让作出了征收土地增值税的批复意见。总结国家税务总局依据实质课税原则作出穿透审查认定的主要原因包括：（1）以股权形式表现的企业资产主要为土地使用权、地上建筑物及附着物；（2）股权转让金额等同于房地产的评估值；（3）一次性转让目标公司100%股权。

（二）涉土地使用权的股权转让是否应当缴纳土地增值税的争议

在（2014）民二终字第264号案件中，最高人民法院经审理认为：“由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税”。从上述判决可以看出，最高人民法院在认定股权转让有效的前提下，确认目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。同时，考虑到税收问题属于税务部门的职能范畴，是否征税以及征税金额等均应由税务部门作出具体认定，所以最高人民法院在判决书中同时明确：“如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处”。

而在（2018）苏行申626号案件中，江苏省高级人民法院经审理认为：“翡翠公司虽未办理73046号地块国有土地使用证，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上翡翠公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让”。江苏省高级人民法院在认定翡翠公司股权转让构成土地使用权转让的前提下，进一步确认翡翠公司应缴纳土地增值税和滞纳金等相关税费。江苏省高级人民法院的上述判决与《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的规定相一致。

税收法定原则是税法最基本的原则，而实质穿透课税能够透过表面形式确认纳税人以合法形式规避税收的真实意图，维护税收公平和正义。实质穿透课税的适用必须限定在合理范围内，不可过度适用，以免破坏税收法定原则。如果以转让股权的形式转让土地使用权是为了实现不当规避土地增值税纳税义务的，应当认定股权转让构成土地使用权转让，按照实质穿透课税原则征缴税款。但如果纳税人因正当的并购重组需要而进行的股权转让，虽然达到了土地使用权转让的法律效果，纳税人非不当规避土地增值税纳税义务的，不应穿透适用土地使用权转让税收规则，否则将超越实质穿透课税原则的必要限度。

四、涉土地使用权的股权转让税务和合规建议

考虑到国家税务总局的多个批复意见和司法部门的裁判观点关于股权转让穿透适用土地使用权转让征税的规则，为避免股权转让被认定为土地使用权转让，纳税人可以采取如下合规措施：

1. 目标公司除持有土地使用权外，应增加其他资产并从事实质经营，避免目标公司被认定为仅持有土地使用权的持股平台；

2. 土地使用权仅是目标公司资产之一，目标公司股权转让价格不应就是土地使用权的市场价格或评估价格，应考虑目标公司后续的持续盈利和收益等对价。如根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的规定，目标公司的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。如果土地使用权资产占目标公司总资产比例的绝大部分，甚至是100%的话，单以土地使用权的评估价格作为股权转让价格，存在被税务部门认定为转让土地使用权的风险；

3. 就前述多种股权转让形式，无论采取哪种股权转让形式，应在符合税法关于特殊性税务处理等规则的前提下，分期分步进行股权转让，统筹规划好股权转让价格与股权转让价格支付等；

4. 规范股权转让合同的措辞，避免协议名称为股权转让合同，而协议实质性内容为土地使用权转让。如在（2018）苏行申626号案件中，江苏省高级人民法院认定内容包括：“从“股权溢价款”的计算来看，翡翠公司实质上构成土地使用权转让。翡翠公司将其持有的星隆公司20%股权转让时，获得133033923元“股权溢价款”的计算方式为：314501平方米（73046号地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。从该计算方式可以看出，翡翠公司获得的“股权溢价款”是根据73046号地块的土地面积和容积率等进行计算”。

5. 为符合目标公司股权转让的实质，目标公司的股权转让给收购企业的同时，目标公司的债权、债务和劳动力等不能从目标公司剥离出来，而应仍然为目标公司资产和人员的组成部分，同时转让给收购企业。

结语：

从税务成本角度，虽然以股权转让方式转让土地使用权在一定程度上能减轻税务负担，但从国家税务总局批复文件和已有司法判例来看，仍存在被认定为名为股权转让实为土地使用权转让的可能，仍存在需承担较大金额土地增值税的风险。

另外，由于各地税务部门税收执行政策有异，如湖南省地税局财产和行为税处《关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函〔2015〕3号）明确：“对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税”，而福建省地方税务局在回复网上咨询时明确：“国税函（2000）687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定”。

因此，在决定采取以股权转让方式转让土地使用权时，应了解当地税收政策，并与当地税务主管部门做好沟通工作，提前做好税务筹划，避免产生额外的土地增值税负担，避免被追究非法转让、倒卖土地使用权刑事责任风险。