企业所得税纳税调整项目

更新时间: 2024.11.07 20:19 阅读：

税法规定

(1)企业所得税

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发(2009]31号)

第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；开发项目位于地级地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5%；属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

开发产品已开始投入使用；

开发产品已取得了初始产权证明。

该条表明，完工条件的确认采用竣工、使用、产权孰早的原则，开发产品只要符合上述条件之一的，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年(完工年度)应纳税所得额

但在实务中很多开发企业已经符合开发产品已开始投入使用条件，但仍采用种种手段，延迟结转收入，例如虽为业务办理了交房手续，但以办理竣工决算为收入结转的时点，通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间；以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点,收入确认由企业人为控制，推迟收入确认时间等等。

为此，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函2010]201 号)规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

结合（国税发[2009]31号）和（国税函2010]201 号）文件，税法认定的完工时间是：采用办理交付、竣工、使用、产权孰早的原则确认。

(2)增值税

增值税属于价外税，不影响损益，但依附于增值税的附加影响损益，在房地产计算企业所得税时需要加以考虑。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定：房地产开发企采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016第18号)规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)x3%。

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；

适用简易计税方法计税的，按照 5%的征收率计算。

《财政部国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问的通知》(财税〔2016〕74号)规定：纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

(3)土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

会计规定

按照《企业会计准则14号-收入》（2017年）的规定，企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布、或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

取得商品控制权，是指客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，也包括能够有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

据此，房地产企业销售未完工开发产品，不符合会计上确认收入条件，记入“合同负债”科目，实际交付开发产品时才可以确认会计收入、结转会计成本。

税会差异

比较上面的税会规定，差异主要表现在以下几个方面：

其一，房地产企业在预售时，按照会计准则规定不满足收入确认的条件，不确认为收入，但税法规定，需要把预售收入按照计税毛利率换算成计税毛利额，然后扣除相应的税金及附加、土地增值税后得到的净额，计入预售当年的应纳税得额。等预售收入转为会计收入后，企业再反过来，调减应纳税所得额。

其二，按照预售收入计算税金及附加、土地增值税。由于会计上在预售时没有确认收入，大部分房地产企业在预售时缴纳的税金及附加、土地增值税时：

借：应交税费-**

贷：银行存款

没有影响当期损益，所以在本表第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”填报。

也有部分房地产企业在预售时缴纳税金及附加、土地增值税时：

借：税金及附加

贷：银行存款

已经影响了当期损益，反映在主表A100000第3行“减：税金及附加”，所以就不能在本表第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”填报了，否则会形成重复扣除。

其三，实务中，有的房地产企业采用种种手段，延迟结转收入的时金额，使得会计账目毛利额小于税收上应确认的毛利额，要在A105000《纳税调整项目明细表》第 42 行“(六)其他”进行调整。

【案例】

A房地产公司有2个开发项目：

开发项目一：

2020年预售不含税收入8000万元，预缴土地增值税160万元，公司记入“应交税费”借方。

2021年结转开发产品收入4000万元(2020年开发项目一预售收入4000)，成本3000万元(开发项目一成本3000万元)。本年项目一竣工。

2022年项目一交付，结转开发产品收入4000万元(2020年开发项目一预售收入4000)，成本3000万元(开发项目一成本3000万元)。项目一实际收入为8000 万元(不含税)，销售成本为6000万元，实际毛利2000万元(25%)。

开发项目二：

2021年新开发项目，当年预售不含税收入10000万元，实际发生税金及附加(预缴土地增值税)200万元，并在2021年计入当期损益。

2022年会计上结转开发产品收入10000万元(2021年开发项目二预售收入10000万元)，成本5000万元，项目完工。

(假定:开发项目一和开发项目二的预计毛利率都为15%，土地增值税预缴率都为2%，不考虑增值税。

2020年账务处理

（1）收到项目一预售款

借:银行存款 8000

贷:合同负债8000

（2）预缴项目一土地增值税

借:应交税费-应交土地增值税 160

贷:银行存款 160

2020年税务处理

2020年在企业所得税汇算清缴时，填报如下：

2021年账务处理

（1）结转项目一收入和成本

借:合同负债 4000

贷:主营业务收入 4000

借:主营业务成本3000

贷:开发产品 3000

（2）项目一转入当前损益的预缴土地增值税

借:税金及附加-土地增值税 80

贷:应交税费-应交土地增值税80

（3）收到项目二预售款

借:银行存款 10000

贷:合同负债 10000

（4）预缴项目二土地增值税

借:税金及附加-土地增值税 200

贷:银行存款 200

【温馨提示】：由于2021年预缴土地增值税时直接计入了“税金及附加”，影响了损益，所以汇算清缴时不能再在A105010表第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”填报，否则会造成重复扣除。

2021年税务处理

2021年在企业所得税汇算清缴时，填报如下：

2021年由于项目一竣工，即已达到税法上规定的完工条件，但会计核算只结转收入4000万元，成本3000万元，会计账目毛利额1000万元（4000-1000）；而税法规定应结转实际收入8000万元，成本6000万元，实际毛利额2000万元（8000-6000）会计账目毛利额和税收实际毛利额相差1000万元，应填入A105000第42行“（六）其他”“调增金额”列