企业所得税税前扣除原则

一、企业所得税必须凭“票”扣除

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）（下称28号公告）确立了所得税必须凭“票”扣除原则，强化了所得税扣除中“票”的作用。这里的“票”不是狭义的发票，而应理解为相应的合法有效凭证，发票只是其中的一类。

对于所得税扣除是否需要“票”，《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”。但有观点认为《企业所得税法》及其实施条例没有规定扣除必须要有发票，如果没有发票，只要能证明支出是真实、合法的，也可在税前扣除。《江苏省地方税务局所得税扣除凭证管理办法》（苏地税规[2011]13号）也是类似的观点，其第五条规定，“企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法”。第七条更明确了该观点，“企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除”。

28号公告则正式确立了所得税税前扣除必须凭“票”扣除的原则。其第五条规定，“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据”。这意味着，企业发生相关的成本费用，除28号公告规定的特殊情况外，按规定需取得相应凭证而没有取得或取得凭证不合规的，不能在税前扣除。

二、凭“票”仅是所得税扣除的必要非充分条件

仅仅有“票”不足以证明支出的真实和合法，税前扣除凭证只是扣除的必要条件。28号公告第四条明确了所得税扣除的三大基本原则：真实性、合法性和关联性。同时，第七条规定，除了“票”之外，企业应将与税前扣除凭证相关的资料留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

可以看出，28号公告实际是强化所得税扣除的管理，比如会议费支出，目前在稽查实践中要求扣除不能仅有发票，还须有会议通知、会议内容、参会人员等能证明会议真实发生的资料。根据28号公告确立的原则，各地税务机关可能会进一步强化所得税扣除管理与税基管理。

三、明确划分了所得税扣除的内部、外部凭证

28号公告将所得税扣除的凭证按照来源划分为外部凭证和内部凭证：

外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括：发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

对于外部凭证，凭“票”扣除的原则是：属于增值税应税行为（包括免税行为），原则都需要发票；非增值税应税行为，但属于各类政府性收费，凭财政票据扣除；跨境交易应代扣增值税的，应提供完税凭证；有些非增值税应税行为，可以开具发票的，应以发票作为扣除凭证；其他非增值税应税行为，凭外部、内部收款凭证扣除。分割单是28号公告立足“放管服”规定的一类特殊外部凭证。

非增值税应税项目，但按目前规定可以开票的项目如下表：

虽然目前以上增值税不征税项目可以开具普票，但其中602、606、610和612由于不涉及所得税扣除，也就不属于所得税需要的扣除凭证。

可能有人认为，28号公告这样规定不是更强化了凭“票”扣除这种落后观念吗？笔者认为，任何一种税收征管手段都有优劣。虽然强化凭“票”扣除会有一些副作用，但当下征管实践下，以“票”管税正在发挥越来越重要的作用，信息管税、大数据管税的基础就来自于“票”这一抓手。

内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。根据28号公告的规定：内部凭证只适用于单位和个人之间的交易行为，单位和单位之间的交易必须凭外部凭证才能税前扣除。

四、明确各类交易模式下凭“票”扣除的含义

根据28号公告第八、九、十、十一的规定，不同交易模式下，所得税税前扣除证如下表

对于非居民企业来华承包工程或提供劳务，境内企业购进的这类劳务不属于28号公告第十一条规定的从境外购进货物或者劳务发生的支出。但从实际征管角度考虑，如果该非居民企业按照国家税务总局19号令办理临时税务登记的，此时境内单位和这类非居民企业之间交易应以发票作为所得税扣除凭证。如果非居民企业未办理临时税务登记，仍然采用扣缴模式进行的，基于征管实践，应不强求发票，可比照28号公告第十一条执行。

五、明确“分割单”可以作为扣除凭证

28号公告首次明确了何种情况下“分割单”可作为扣除的合法有效凭证：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务或非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，相关方可以以分割单作为税前扣除凭证；企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，采取分摊方式的，相关方可以以分割单可以作为税前扣除凭证。

六、明确扣除凭证提供期限和改正机会

28号公告规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

应当注意，最长五年的追补期限仅适用于企业在费用实际发生年度向后五年期间没有被税务机关发现。如果当年汇缴后，税务机关检查发现没有取得合法有效凭证的，则根据28号公告第十五条规定，企业需自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

七、明确特殊情况无法换开发票的补救措施

28号公告第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料。

八、明确虚开、不规范发票不得作为税前扣除凭证

28号公告明确规定了虚开的发票不得作为税前扣除凭证，但并未区分受票方是善意还是恶意接受虚开，只要是开票方虚开的发票，受票方都不能在税前扣除。

同时，28公告规定不规范发票也不得作为税前扣除凭证。根据《发票管理办法》及相关规定，笔者总结常见不规范发票，以供参考：（1）未填开付款方全称的；（2）变更品名的；（3）跨地区开具的；（4）发票专用章不合规的；（5）票面信息不全或者不清晰的；（6）应当备注而未备注的；（7）从2017年7月1日起，普票未填写购货方企业名称、纳税人识别号或社会统一信用代码的；（8）从2018年3月1日起，加油票为非成品油发票的；（9）商品和服务税收分类编码开错的。

九、无票补税和核定征收之间的关系

28号公告第十六条规定：企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。在税务实践中，是否企业只要没有合法有效凭证，税务处理的方法就是调增补税呢？在实务中需要厘清和所得税核定征收间的关系。根据《征管法》和相关文件，稽查局在检查时认为企业成本无法准确核算的，可按照《征管法》35条和《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>（试行）的通知》（国税发[2008]30号文）规定进行核定。