企业所得税计税基础

一、所得税会计概述

（一）所得税会计的特点

所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产；增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债。

对于暂时性差异，未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时，纳税调减的属于“可抵扣暂时性差异”，符合条件的确认递延所得税资产；未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时，纳税调增的属于“应纳税暂时性差异”，符合条件的确认递延所得税负债。

【举例】某企业2018年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2018年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。2019年该企业将上述存货全部对外销售，2019年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元，由此2019年会少交所得税=20×25%=5（万元）。

站在2018年12月31日考虑，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。

即2018年12月31日，存货的账面价值=100-20=80（万元），存货的计税基础为100万元。

由于存货账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。

【举例】2018年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2019年实际发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费在实际发生时允许税前扣除。2019年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2019年少交所得税=100×25%=25（万元）。

站在2018年12月31日考虑，以后会少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。

即2018年12月31日，负债（预计负债）的账面价值为100万元，负债（预计负债）的计税基础为0。

由于预计负债账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。

（二）所得税会计的一般程序

所得税核算一般程序如下图所示：

二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

（一）固定资产

账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计折旧

【教材例15-1】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×17年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。

分析：

2×17年12月31日，该项固定资产的账面价值=3 000 000-300 000×2-200 000=2 200 000（元）

计税基础=3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20%=1 920 000（元）

该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

【教材例15-2】甲公司于2×14年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。2×17年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

分析：

2×17年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。

该设备的计税基础=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元）

资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。

1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的75%，形成无形资产的计税基础=账面价值×175%。

【例题•多选题】甲公司2018年1月开始的研发项目于2018年7月1日达到预定用途，共发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出160万元，开发阶段符合资本化条件的支出240万元，假定无形资产按直线法摊销，预计使用年限为5年，无残值，摊销金额计入管理费用。甲公司2018年和2019年税前会计利润分别为813万元和936万元，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（ ）。

A.甲公司2018年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额为284万元

B.甲公司2018年应交所得税为150万元

C.甲公司2018年12月31日无形资产的计税基础为378万元

D.甲公司2019年应交所得税为225万元

【答案】ABCD

【解析】甲公司2018年无形资产摊销金额=240÷5×6/12=24（万元），甲公司2018年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额=100+160+24=284（万元），选项A正确；甲公司2018年应交所得税=（813-284×75%）×25%=150（万元），选项B正确；2018年12月31日无形资产的账面价值=240-24=216（万元），计税基础=216×175%=378（万元），选项C正确；甲公司2019年无形资产摊销金额=240÷5=48（万元），2019年应交所得税=（936-48×75%）×25%=225（万元），选项D正确。

【教材例15-3】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为7 000 000元（4 000 000×175%）。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10 500 000元（6 000 000×175%）。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础10 500 000元之间的差额4 500 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提。

（1）使用寿命有限的无形资产

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

（2）使用寿命不确定的无形资产

账面价值=实际成本-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

【教材例15-4】甲公司于2×17年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。2×17年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。

该项无形资产在2×17年12月31日的计税基础为5 400 000（6 000 000-600 000）元。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）

计税基础：取得时成本

【教材例15-5】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的乙公司股票在2×16年12月31日的账面价值为620 000元（12.4×50 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益

计税基础：取得时的成本

（四）其他资产

因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

账面价值：期末按公允价值计量

计税基础：以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产相同）

【例题•单选题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，甲企业将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2017年12月31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2017年12月31日，该写字楼的账面余额为50 000万元，已计提累计折旧5 000万元，未计提减值准备，公允价值为47 000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2018年12月31日，该写字楼的公允价值为48 000万元。该写字楼2018年12月31日的计税基础为（ ）万元。

A.45 000

B.42 750

C.47 000

D.48 000

【答案】B

【解析】该写字楼2018年12月31日的计税基础=（50 000-5 000）-（50 000-5 000）/20=42 750（万元）。

【教材例15-6】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×17年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。

分析：

2×17年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000-6 800 000÷20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

2.将国债作为债权投资

账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初账面余额×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备

计税基础：在不计提减值准备的情况下与账面价值相等

【例题•单选题】2018年1月1日，甲公司以银行存款1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期、到期一次还本付息的国债一批。该批国债票面金额为1 000万元，票面年利率为6%，实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为债权投资核算，至年末该项投资未发生减值。不考虑其他因素，2018年12月31日，该债权投资的计税基础为（ ）万元。

A.1 019.33

B.1 070.30

C.0

D.1 000

【答案】B

【解析】2018年12月31日，该项债权投资的账面价值=1 019.33×（1+5%）=1 070.30（万元），因未计提损失准备，则计税基础与账面价值相等。