浅谈增值税会计中存在的问题及对策论文

财政部于2016年12月发布了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），对营改增后的增值税会计处理进行了规范。本文拟对《规定》中“免、抵、退”税会计处理存在的问题进行剖析，并提出相应的建议。

一、“免、抵、退”税案例分析

甲公司是生产销售A产品的增值税一般纳税人，2018年2月出口A产品销售额（离岸价）折合人民币100万元，内销A产品不含税销售额50万元，本月购进材料取得增值税专用发票上注明的价款120万元，进项税额为20.4万元，期初无留抵税额，甲公司无免税购进原材料的情况。A产品增值税征税率为17%，退税率为13%。不考虑其他税费。按照“免、抵、退”税的计算公式，得出：

当期不得免征和抵扣税额＝100×（17%－13%）＝4（万元）

当期应纳税额＝50×17%－（20.4－4）＝-7.9（万元）

当期免抵退税额＝100×13%＝13（万元）

当期期末留抵税额7.9万元<当期免抵退税额13万元，所以：

当期应退税额＝当期期末留抵税额＝7.9（万元）

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝13－7.9＝5.1（万元）

当月没有留抵下期的进项税额。

为了方便分析，现将案例中的购进材料的价款、进项税额按销售占比分解为出口货物耗用材料80万元、进项税额13.6万元和内销货物耗用材料40万元、进项税额6.8万元。

1.出口货物允许抵扣的税额和不得抵扣的税额

由于出口货物退税率低于征税率，因而其耗用材料的进项税额中有一部分不得抵扣的税额。于是，出口货物耗用材料的进项税额可分解为允许抵扣的税额和不得抵扣的税额。案例中由于退税率13%与征税率17%相差4%，所以出口货物耗用材料的进项税额13.6万元中，允许抵扣（即允许抵减内销产品应纳税额）的税额占比为13/17，不得抵扣（即不得抵减内销产品应纳税额）的税额占比为4/17。因而允许抵扣的税额＝13.6×13÷17＝10.4（万元），不得抵扣的税额＝13.6×4÷17＝3.2（万元）。

2.出口货物免征的税额和不得免征的税额

由于出口货物退税率低于征税率，因而会有一部分不得免征的税额。于是，出口环节的增值税可分解为免征的税额和不得免征的税额。案例中出口环节的增值税＝100×17%－13.6＝3.4（万元），由于退税率13%与征税率17%相差4%，故免征的税额占出口环节增值税的13/17，不得免征的税额占出口环节增值税的4/17。因此，在出口环节的增值税3.4万元中，不得免征的税额＝3.4×4÷17＝0.8（万元），免征的税额＝3.4×13÷17＝2.6（万元）。需要指出的是，出口环节不得免征的税额，也就是应当征收的增值税，可以理解为“视同内销产品应纳税额”，会计核算上应在“应交税费——应交增值税”科目的贷方反映。实际操作中“不得免征的税额”与“不得抵扣的税额”合并为“不得免征和抵扣税额”，在“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目的贷方反映。

综合分析1和分析2，案例中不得免征和抵扣的税额＝不得免征的税额＋不得抵扣的税额＝0.8＋3.2＝4（万元）。

3.内销产品应纳税额和出口抵减内销产品应纳税额

当期内销产品应纳税额＝50×17%－6.8＝1.7（万元），再加上出口环节不得免征的税额（视同内销产品应纳税额）0.8万元，合计2.5万元。因此，出口货物耗用材料允许抵扣的税额10.4万元中，抵减了内销产品应纳税额2.5万元，尚有7.9万元（10.4－2.5）未抵减完。

4.免抵税额和退税额

由分析2可得，出口环节免征的税额为2.6万元；由分析3可得，出口货物抵减了内销产品应纳税额2.5万元。因此，免抵税额＝2.6＋2.5＝5.1（万元）。由分析3可得，出口货物耗用材料允许抵扣的税额中，未抵减完的7.9万元，为应退税额。当期无留抵下期的进项税额。免抵退税额＝免抵税额＋退税额＝5.1＋7.9＝13（万元）。

需要注意的是，如果进项税额过大，出现期末留抵税额大于免抵退税额的情况，应退税额的计算应以免抵退税额为限，此时无免抵税额。

（二）“免、抵、退”税会计处理存在的问题

关于“免、抵、退”税的会计处理，《规定》明确：“实行‘免、抵、退’办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记‘主营业务成本’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（进项税额转出）’科目；按规定计算的当期出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额，借记‘应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（出口退税）’科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记‘银行存款’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（出口退税）’科目。”笔者认为，《规定》中的表述存在以下问题。

（一）出口货物结转到产品销售成本的税额表述有误

按照《规定》的表述，货物出口销售涉及的结转到产品销售成本的税额，“按照规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额”。而货物出口销售后，从“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目结转到产品销售成本的税额，是当期“不得免征的税额”与“不得抵扣的税额”之和，即“当期不得免征和抵扣税额”。但是从本质上看，“按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额”其实只是“不得抵扣的税额”。因此，《规定》在此处的表述存在错误。需要指出的是，实行“免、退”税办法的一般纳税人出口货物，结转到产品销售成本的税额，才是“按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额”。显然，在这个问题上，《规定》没有考虑到“免、抵、退”税办法和“免、退”税办法的区别。

（二）出口货物免抵税额会计处理的规定与实际操作不符

按照《规定》的表述，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目的对象，是“按规定计算的当期出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额”。在实际操作中，进行上述会计处理的对象是免抵税额，即“免税额”与“抵税额”之和：“免税额”即是出口货物免征的税额，“抵税额”即是出口货物（耗用材料）进项税额抵减的内销产品应纳税额。而《规定》仅是对“抵税额”进行了上述会计处理。

（三）“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目的名称与其反映的内容不一致

如前所述，实际操作中“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目反映的内容是“免税额”和“抵税额”。但其名称“出口抵减内销产品应纳税额”，意为出口货物（耗用材料）进项税额抵减的内销产品应纳税额，仅体现了“抵税额”部分，并没有体现“免税额”部分。因此，该科目名称应改为“应交税费——应交增值税（出口免税额及抵减内销产品应纳税额）”。

（四）应收出口退税环节的会计处理缺失

根据“免、抵、退”税的计算公式，在计算“免抵税额”之前，必须先计算出“应退税额”。实际操作中，对于应退税额也有相应的会计处理。但是，《规定》没有给出应退税额的会计处理，只给出了实际收到退税款的会计处理。

三、对“免、抵、退”税会计处理的建议

根据以上分析，笔者认为，《规定》中关于“免、抵、退”税会计处理的表述应当修改为：“实行‘免、抵、退’税办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的不得免征和抵扣税额，借记‘主营业务成本’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（进项税额转出）’科目；按规定计算的应退税额，借记‘应收出口退税’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（出口退税）’科目；按规定计算的免抵税额，借记‘应交税费——应交增值税（出口免税额及抵减内销产品应纳税额）’科目，贷记‘应交税费——应交增值税（出口退税）’科目。实际收到退税款时，借记‘银行存款’科目，贷记‘应收出口退税’科目。”

按照修改后的会计处理规定，本文案例中的“免、抵、退”税业务应作如下会计分录：

1.按规定计算当期不得免征和抵扣税额时（单位：万元）：

借：主营业务成本4

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）4

2.按规定计算应退税额时：

借：应收出口退税7.9

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）7.9

3.按规定计算免抵税额时：

借：应交税费——应交增值税（出口免税额及抵减内销产品应纳税额）5.1

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）5.1

4.实际收到退税款时：

借：银行存款7.9

贷：应收出口退税7.9

作者：梁军；单位：海南省国家税务局；来源：注册税务师、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！