增值税代办费发票

我们常会遇到这样的情景，在路口等红绿灯时、或在停车场的车窗旁收到一张名片，内容是“代开各种发票，保证真实”等字样。这些代办人可开的发票种类繁多，涉及建筑安装、装饰材料、广告业、服务业等，甚至能开增值税发票，均承诺假一赔十，且都采取邮寄方式交易，代办费为发票金额的2%至4%。

而公司的老板，因为生意往来，也就会找一些公司代开发票，这些发票有真有假。一些代开发票公司往往是以其他名义注册公司，从税务部门领取真的发票，然后采取开“大头小尾”发票等形式，从中牟利。

现行增值税专用发票的一个重要特点，就是在发票上可直接说明增值税税金和不含增值税的价格，因而购货一方可以用于作为抵扣税款的凭证。我国自 1994 年开征增值税，实行增值税“以票控税”制度，相应法律法规都形成于此背景下，具有严厉惩治利用虚开增值税专用发票以达到偷逃、骗取国家税款或者非法牟取利益行为的目的。

2019年社保税化、个人所得税改革、房产要征税，未来的税务法律风险将影响到每一个人。

最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中，第一个案例为“张某虚开增值税专用发票案”。最高院在该案例中明确了一个意见，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。这个意见一经发布，立即引起了热议。长期以来，在虚开增值税专用发票罪案件的司法实践当中，存在着“虚开即构成犯罪”的情形，也有的认为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”的观点，实务界也因此存在着对虚开增值税专用发票罪是“行为犯”、“目的犯”、“结果犯”的争论。而同样的行为，同样的情形，可能在某些法院的判决中认为构成了虚开增值税专用发票罪，而另一些法院则判决认为不构成犯罪，这样就造成了法律适用上的混乱。因此，最高院在典型案例中明确的意见，不仅为虚开增值税专用发票罪案件的审理确定了基调和方向，也为此类案件的当事人注入了“镇定剂”，更为已经生效的此类案件当事人看到申诉的希望。

需要提示大家的是，《刑法修正案(八)》中增设了“虚开普通发票罪”，虚开普通发票也可能构成犯罪，如果情节严重的，处两年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。单位犯本款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本款的规定处罚。

相关案例

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

【裁判结果】

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

罪名解读

本罪的刑事立法侧重于保护增值税征管秩序的实体方面。在增值税征管秩序中，程序方面处于表面层次而实体方面处于深层层次，危害行为只有侵害程序部分并且达到一定程度才能危及或伤害税收债权 。虚开增值税专用发票罪侧重于在实体方面保护增值税征管秩序，具体表现有二：其一，罪状描述突出实体因素。罪状描述可反映立法机关的关注点，尽管刑法第 205条规定了 “虚开”行为的四种表现形式，但是 “虚开 ”仅是增值税征管秩序在程序方面诸多规定中的其中一个环节。而刑法第205条及1996年最高人民法院发布《关于适用 ( 全 国人 民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)的若干问题的解释》(以下简称 “96《最高法解释》”)则重点描述了“虚开数额和骗取数额 ”并据此将虚开增值税专用发票罪分为三个量刑档。犯罪数额这项指标恰恰可反映增值税征管秩序在实体方面的全部内容。简言之，刑法仅将增值税征管秩序在程序方面中的一个 环节纳入规制范围，却将增值税征管秩序实体方面的全部内容纳入规制范围；其二，该罪入罪标准主要依据税收实体法所规定的税额 。如《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二) 》(以下简称 “《立案标准二》”)将该罪的追诉标准确定为 “虚开的税款数额或者致使国家税款被骗数额 ”。

虚开增值税专用发票罪的虚开数额，不仅具有入罪功能而且还有量刑功能，是该罪社会 危害性的集中体现 。虚开增值税专用发票罪的犯罪客体是增值税征管秩序，由程序和实体两个方面组成，以严重侵害增值税征管秩序的程序部分或危及增值税征管秩序的实体内容为标准，虚开增值税专用发票罪的主观方面应该是直接故意，“虚开行为”应该为 "虚假开具增值税专用发票并进行纳税申报或抵扣申报的行为”。在满足以上主客观条件的前提下，可将案件中增值税专用发票上记载的税额认定为虚开数额。

刑法适用的目的在于准确保护犯罪客体。虚开增值税专用发票罪的客体是增值税征管秩序，具体包括程序 、实体两个方面。刑法保护本罪客体以 “程序方面不受严重侵害且实体方面不能受到危险”为原则。行为人出于直接故意，虚假开具增值税专用发票并进行纳税申报或者抵扣申报 ，这种情况下产生的增值税税额是虚开数额，其中已完成进项税抵扣的税款数额为骗取数额 ，两者均可累计计算。

本罪的入罪门槛极低、处罚重，虚开税款数额一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上，就可以立案追诉。

该罪的最高刑原为死刑，因虚开增值税专用发票犯罪而被判死刑的人数不在少数。综观各国的经济犯罪立法，对于经济犯罪的法定刑相对自然犯而言都较低 ，这是由经济犯罪的特点所决定的。对于经济犯罪而言 ， 其主观恶性比自然犯罪的主观恶性小得多 ， 刑罚的目的之一在于消灭犯罪人的主观恶性 ，因而给予经济犯罪分子的刑事处罚就应比自然犯低 。而且当代世界刑法的改造潮流是限制重刑，扩大非剥自由刑的适用范围 ，虽不能要求无论何种国情都要轻刑化，但这毕竟是一个趋势。 死刑反映的是比较原始的等价观念 ，而现代意义上的刑罚价值是不能与古代的报复刑相提并论的 ， 对经济犯罪适用死刑不能做到罪刑相当。 而且，对经济犯罪处以死刑 ， 虽可起到振慑效果 ，但社会也为之付出了沉重的代价 。2011年《刑法修正案八》废除了该罪的死刑，法定最高刑现为无期徒刑，但无论是死期或是无期徒刑均决定了该罪系严重犯罪。

什么是虚开增值税专用发票罪

所谓虚开增值税专用发票罪，是指以无中生有或者以少开多的手段，在增值税专用发票上开具虚假税款数额的行为。其表现为没有货物销售或没有提供应税劳务而开具增值税专用发票，或者虽有货物销售或提供了应税劳务但开具内容不实的增值税专用发票的行为。主要包括以下几种：

一、为他人虚开增值税专用发票

是指开票人本身没有货物购销、没有提供或接受应税劳务，为他人虚开增值税专用发票的行为；或者有货物购销，提供或接受应税劳务，在开票时却应对方的要求以少开多，为他人开具数量或金额不实的增值税专用发票的行为。

二、为自己虚开增值税专用发票

是指利用手中持有的增值税专用发票或者其他发票，虚开供自己用于骗取出口退税、抵扣税款的行为。

三、让他人为自己虚开增值税专用发票

是指指使、要求或者收买、诱骗他人为自己虚开增值税专用发票或者其他发票的行为。

四、介绍他人虚开增值税专用发票

是指在虚开增值税专用发票或者其他用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪过程中为虚开和接受虚开双方牵线，以从中谋取非法利益的行为。

犯罪构成

一、客体

本罪侵犯的客体是国家的税收征收管理制度，尤其是增值税的征收管理制度，同时也侵犯了我国的发票管理制度。

二、客观方面

其表现为没有货物销售或没有提供应税劳务而开具增值税专用发票，或者虽有货物销售或提供了应税劳务但开具内容不实的增值税专用发票的行为。上述行为中，行为人只要具备其中之一的，即属于本罪所规定的虚开增值税专用发票行为。至于虚开人是否交付给受票人发票或收取手续费，受票人是否凭发票偷税或骗税而得到抵扣税款，介绍人是否居间获利，都不影响本罪的成立。

虚开增值税专用发票罪属于行为犯，即行为人只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为即可构成犯罪即遂，而不须造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件。这与偷税罪、骗取出口退税罪等税收欺诈犯罪是不同的。

三、主体

既可以是合法使用增值税专用发票的单位或个人，即一般纳税人，也可以是依法不能使用增值税专用发票的单位或个人。

四、主观方面

本罪在主观方面的表现是出于故意，一般都具有牟利的目的。行为人由于工作失误、不懂财务知识而错开，不明真相而虚开，受骗上当而虚开的，均不构成本罪。构成其他犯罪的，按其他犯罪处理。

虚开增值税专用发票罪的认定

本罪为选择性罪名，可定“虚开增值税专用发票罪”、“虚开用于骗取出口退税发票罪”、“虚开用于抵扣税款发票罪”。

一、必须是刑法分则条文明文规定单位可以成为犯罪主体。现实生活中，很多危害社会的行为事实上可以由单位实施——如单位贷款诈骗，由于刑法分则条文没有规定主体可以是单位，因此，即便是由单位组织实施的，实践中也只能按合同诈骗罪定罪处罚。

二、必须是行为人以单位的名义实施。所为单位，即刑法第30条规定的“公司、企业、事业单位、机关、团体”。是指以营利为目的而组织其生产和经营活动的经济组织，其中单位犯罪主体之一的公司包括有限责任公司和股份有限公司。

三、必须是在单位意志支配下由单位内部人员或委托他人实施的危害社会的行为。如何理解“在单位意志支配下由单位内部人员或委托他人实施的危害社会的行为”，作为一种虚拟主体，单位自身是无法实施具体行为的。

四、必须是为了单位集体的利益，即所实施的危害社会的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。

五、本罪与非罪的界限

本条虽然对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪未规定任何情节上的限制，但并非所有的虚开增值税专用发票的行为和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为都应以犯罪论处。对于其中情节显著轻微、危害不大的行为，应根据本法第13条但书的规定，不认为是犯罪。如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票数额较小而又无伪造、非法购买增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票等其他情节的，虚开数额较小尚未造成偷税、骗取出口退税等其他后果的；图谋虚开但尚未着手且无其他严重情节的；在他人的威胁、要挟之下被迫为他人虚开但虚开数额不大的，等等，应不作为犯罪处理。

需要指出，根据最高人民法院对全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的有关司法解释，虚开增值税专用发票税款数额1万元以上或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上，即应认定为犯罪，否则不是犯罪。在无新的司法解释之前，这一标准可资参考。

六、本罪与偷税罪的界限

本罪与偷税罪，二罪往行为方式上有些竞合之处。如涂改单据、伪造帐目等，尤其是行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取（抵扣）国家税款，从实质上说是偷税。所以从这个角度看、二罪之间存在着手段与目的关系，即“虚开”只不过是偷税的手段之一，它们之间呈牵连犯关系、按照从一重处的原则，以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪定罪量刑；但“虚开”行为又不完全包容于偷税罪之中，“虚开”有着它自己的一套相对独立而又比较复杂的行为过程，只有当虚开的增值税专用发票用以去抵扣税款时，才与偷税罪发生关系。而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额（即便是没有抵扣），就可构成犯罪，“虚开”和“抵扣”，是构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的两个选择性条件，因此，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪与偷税罪之间的竞合还是很有限的。从总的行为方式上看，二罪之间的区别也很明显，偷税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款；而“虚开”是没有缴税而伪装缴税，将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来。

七、一罪与数罪的界限

主要应注意两种情况：

（一）行为人伪造或购买伪造的增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票或非法购买增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又将其虚开的情况，应属于数罪。但因为行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的的牵连关系，因此应视为牵连犯，而应以其中的一个重罪论处，即应以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪论处，对于伪造或购买伪造的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票或非法购买增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为，可作为一个从重的量刑情节对待。

（二）虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又以此骗取出口退税、抵扣税款的情况下，存在着行为同时适用本罪与本法第204条骗取出口退税罪、本法第201条偷税罪的可能。这属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，应适用特别法优于普通法的原则处理。即本法第205条是特别法，第204条、第201条是普通法，应以本罪论处。

八、区分介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪与教唆犯罪及传授犯罪方法罪的界限

介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指在拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人（即开票方）与需要虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人（即受票方）之间互相介绍、牵线搭桥，使虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪的行为得以成立。介绍人属于中介人，是虚开的主体，对其应按本条的规定处罚；教唆虚开是指唆使他人虚开的行为，教唆者既不在行为人之间牵线搭桥，也不具体教唆犯罪方法，对教唆犯应按其在共间犯罪中所起的作用处罚；传授虚开的方法和技巧的行为，其主体只能是自然人，对其应按本法第295条的规定处罚。

虚开增值税专用发票罪的立案标准

最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》）第六十一条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。”《1996年解释》也规定了，“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚”。一直以来，虚开税款数额一万元以上，或者致使国家税款被骗取五千元以上的，都会被立案追诉，追究刑事责任。虚开增值税专用罪的入罪门槛比较低，而开具的增值税专用发票面额往往都比较高，少则几万元，高则上百万、千万，造成一涉嫌虚开都会构成犯罪的情形。《通知》参照骗取出口退税案件司法解释的规定，规定虚开增值税专用发票罪的入罪数额标准为五万元以上，即“即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”，提高了入罪标准。《立案追诉标准（二）》《1996年解释》不仅规定了“虚开的税款数额”作为立案追诉标准，还规定了“致使国家税款被骗取5000元以上”也应立案追诉。但是，《通知》当中只规定了“虚开的税款数额”，并未规定“致使国家税款被骗取”的数额。那么，是继续适用《立案追诉标准（二）》“致使国家税款被骗取5000元以上”，还是可以参照《立案追诉标准（二）》和《1996年解释》当中，“虚开的税款数额”与“致使国家税款被骗取”的数额之间的比例来确定，尚需要制订新的司法解释文件作出明确的规定。

虚开增值税专用发票罪量刑标准

【三年以下有期徒刑、拘役量刑格】虚开增值税专用发票税款数额1万元或使国家税款被骗取5000元的，基准刑为有期徒刑六个月；虚开的税款数额每增加3000元或实际被骗取的税款数额每增加1500元，刑期增加一个月；虚开增值税专用发票税款数额不满1万元或使国家税款被骗取不满5000元的，情节严重的，可以本罪论处，基准刑为拘役刑。

【三年以上十年以下有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额10万元或使国家税款被骗取5万元的，或有其他严重情节的，基准刑为有期徒刑三年；虚开的税款数额每增加6000元或实际被骗取的税款数额每增加3000元，刑期增加一个月。

【十年以上有期徒刑量刑格】虚开增值税专用发票税款数额50万元或使国家税款被骗取30万元的，基准刑为有期徒刑十年；虚开的税款数额每增加1万元或实际被骗取的税款数额每增加5000元，刑期增加一个月。

【缓刑适用但书】有下列情形之一的，不适用缓刑：

(一)虚开增值税专用发票税款数额30万元以上或使国家税款被骗取25万元以上的；

(二)曾因虚开增值税专用发票被行政处罚或判刑的；

(三)虚开增值税专用发票累计5次以上的；

(四)未按规定缴纳60%以上罚金的。

非法购买也入罪

对于行为人购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，如果购买与出售伪造增值税专用发票行为成立牵连犯罪，依法应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚；如果购买伪造的增值税专用发票尚未出售或者出售行为尚未达到追究刑事责任的数额标准时，可以购买伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。

以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚，并不会带来轻纵犯罪分子的结果，因为在出售行为成立犯罪的情况下，已经购买但尚未出售的伪造的增值税专用发票数额应计入其出售的犯罪数额，但可将其视为犯罪未遂的数额，作为量刑情节予以考虑。

解读：非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪定义、量刑

《刑法》第二百零八条　非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

【解释】本条是对非法购买增值税专用发票和购买伪造的增值税专用发票及非法购买后又虚开或者出售的犯罪及其处罚的规定。

本条第一款是关于非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的犯罪及其处罚的规定。其中，“非法购买增值税专用发票”，是相对于依法领购而言的。根据国家有关规定购买增值税专用发票，必须符合一般纳税人的条件，而且须经税务机关认定并经过一定的程序到税务机关领购，除此之外，禁止任何组织和个人私自购买增值税专用发票，凡是私自购买的，都是非法购买。“购买伪造的增值税专用发票”，是指所购买的增值税专用发票，不是国家税务机关发售的真的增值税专用发票，而是伪造的。根据本款规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票，是犯罪行为。

本条第一款对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的处刑规定是，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

本条第二款是关于非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的犯罪及处刑的规定。其中，“又虚开或者出售”，是指在非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税发票后，又从事虚开或者出售的犯罪活动的情况。如果购买后又进行上述其他犯罪活动，应当从一重判处刑罚。而虚开和出售增值税专用发票的刑罚规定要比购买的犯罪行为重，因此，要按虚开或者出售的刑罚处罚。本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条中将虚开、出售增值税专用发票或者出售伪造的增值税专用发票作为发票犯罪中十分严重的罪行加以规定，并规定了严厉的刑罚。本款明确了对这种牵连形式的犯罪的从一重判处的处刑原则。也就是，对于非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开的，应根据不同的犯罪情节，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条和第二百零七条的规定处罚。

结语

在以往所代理的案件中，“如实代开”的行为一般会被归入虚开增值税专用发票罪中的“让他人为自己代开”和“为他人代开”的情形。但实际上，“如实代开”是以存在真实交易且金额相符为前提的，纳税人主观上一般并不以牟利为目的，且客观上并未使国家税款流失，被认定为虚开增值税专用发票罪是不合理的。对于出现的国家税款流失的结果不可能成就或者未成就的特殊情况，应由发票管理制度对其进行规范；对于以此为前提条件，引发的其他情形，应以相应的罪名，如逃税罪等进行处罚。

张明揩 《刑法分则的解释原理》

武广彪 《从犯罪客体角度认定虚开增值税专用发票罪的虚开数额》

何观舒《最高院典型案例对虚开增值税专用发票刑事案件司法实践的影响》