增值税的档位

题引

GDP的三种核算方法中，增加值法是核算所有常住企业（或部门）增加值的总和。前文《国内生产总值与价值增殖总额的关系》分析了GDP与价值增殖总额的主要差异点是前者考虑了全社会一定时间内所有物质资料的消耗。但GDP增加值法是最接近剩余价值视角的核算方法。

增值税是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。在财政部披露的2022年全国一般公共预算收支情况中，国内增值税48717亿元，是收入最大的税种（注：企业所得税43690亿元列第二位）。

从增加值法的GDP到增值税，是一个有意思的话题。通过本文的初步分析得出“应当统一增值税税率”的判断。不过鉴于税法和税务的复杂性，本文仅是一篇杂论而已，文中谈及的许多方面只是“蜻蜓点水”。对于“统一增值税率”话题感兴趣的网友，可进一步研究。

增值税的应纳税额与价值增殖的差异

增值税以商品或劳务在流转中产生的增值额征税。在征税实务中，这里的“增值额”即“增值税应纳税额”。其计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额＝不含税销售额 × 税率

注：小规模纳税人和进口货物的增值税应纳税额另有计算公式

当期进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务支付或负担的增值税额。这里的“购进货物或接受劳务”也包括与商品生产不直接相关的部分，比如工厂外包厂区安保支付的安保服务费，只要依法取得增值税专用发票，就可以纳入当期进项税额。

也就是说，与企业经营相关的所有成本或费用（包括直接相关和间接相关），只要企业依法取得增值税专用发票，均可以纳入当期进项税额。关于价值增殖的核算范围，此前的文章中已提出过观点：非生产性支付或费用，只要与企业经营活动相关（包括间接相关），也应作为价值增殖计算的扣除项。

但在征税实务中，无法取得增值税专用发票的成本或费用，不能纳入当期进项税额。最典型的项目就是人力成本支出。计算增值税应纳税额时没有扣除人力成本，而计算价值增殖时扣除了人力成本中的基本工资（即再生产劳动力的必要劳动时间所决定的价值成本，详见前文《劳动力市场的价格均衡：员工参与了剩余价值的分配？》）这是增值税应纳税额与价值增殖的主要差异点。

增值税应纳税额关注商品或劳动流转中的增加额，商品或劳务相关人力成本是增加额的重要组成部分。而与价值增殖关注商品或劳务流转中的剩余价值创造，再生产劳动力的必要劳动时间不属于剩余价值，核算时予以剔除。两者产生这种差异也算正常。

统一税率是税法原理的本质要求

国民总收入初次分配的基本原则是：注重效率，是按贡献分配。税金作为初次分配的重要内容，对同一税种实行统一税率是既是落实“效率原则”的具体体现，又是维护市场公平竞争的重要保障。在一定发展时期，因行业特性、市场结构等原因导致利润率偏低而需要给予政策保护或扶持的行业，应主要通过二次分配和三次分配的政策措施去解决。

市场经济充分发展后，混业经营、行业交叉的现象越来越普遍。如果对不同行业、不同经营主体实行不同的增值税税率，不仅将增加税收征管的成本（如何划分不同的税率，如何稽核），而且也容易诱发税率差套利和寻租。税率差额越大，套利和寻租的可能性越大。

然而在经济政策的实践中，税收政策仍然是常用的经济调节手段。对此要一分为二的看：

一类是全局性的税收调节政策，不针对具体行业，也不针对具体的经营主体，这是完全符合税法原理的。比如：自2021年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元，季度销售额未超过45万元)的，免征增值税。

另一类是局部性的税收调节政策，对不同行业或不同经营主体，实行不同的税率，这不一定符合税法原理，而且有可能违背市场公平原则。市场经济中的现实情况是，既然任何行业内不同经营主体的利润率差异都可能远高于行业之间的利润率差异，那么不同行业实行不同税率是否有充足的合理性？

“营改增”与增值税的多税率问题

“营改增”是指对征收营业税的纳税主体改为征收增值税。2016年5月1日起，在全国范围全面推广“营改增”。“营改增”更符合“按贡献分配”的基本原则，更符合增加值法GDP和价值增殖的经济理念。

其实在“营改增”之前，我国实行的增值税已有三档税率：基本税率17%、低税率13%和零税率。其中低税率或零税率优惠的范围很小，且管控较为严格，绝大多数行业均实行17%的基本税率。总体来说，问题不大。

“营改增”全面实行之后，增值税的税率变复杂了。

一般纳税人的增值税税率有13%、9%、6%和零税率四档，大体如下：

原实行基本税率17%的制造性行业降为13%；

原实行低税率13%的行业（包括粮油、自来水、书报、化肥饲料等等）降为9%；

加工、修理、修配劳务13%；

交通运输、建筑服务、邮政等9%

现代服务业、金融服务、生活服务业6%。

小规模纳税人的增值税实际税率有5%、3%、2%、1.5%和0.5%等五档。笔者认为：关于对不同行业应实行3%到0.5%差别化税率的任何合理性，都将被税收征管实际操作的增量成本所淹没（即：不同税率之间套利和寻租的成本）。做好事情仅靠“好心”是远远不够的。任何不充分考虑税收征管实际操作的税收调整方案都是“坐而论道”的清谈。

统一增值税税率是“营改增”战略圆满收官的关键

关于“营改增”战略意义的论述已经很多，但增值税税率不统一产生的问题和负面影响越来越明显，为了贯彻税收公平原则和税收效率原则，如何既快速又平稳地解决增值税税率档位过多的问题已成为当务之急，这甚至直接影响了“营改增”战略是否可以圆满收官。

2018年十三届人大一次会议政府工作报告中明确提出，“改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。”然而4年多过去了，改革完善增值税制仍未有实质性进展。

增值税多税率问题这已引起许多企业界两会代表的关注。

2020年两会期间，全国人大代表、天明集团董事长姜明提交《关于增值税税制改革的建议》。其主要建议：一是简化税制，合并为一档税率8%。为不增加现行6%增值税率的服务业税负，允许服务业将人力资源成本列入进项抵扣。二是取消普通发票。对小规模纳税人也实行8%的统一税率。

2021年两会前，全国政协委员、香江集团总裁翟美卿提案建议加快增值税税制简化进程，将三档税率、一档征收率归并为两档，取消目前执行的13%、6%税率和3%(小规模纳税人)的征收率，统一采用9%和5%高低两档税率。

2022年两会期间，全国人大代表、当代集团董事长周汉生认为增值税采用一档税率8%较为合理。周汉生代表指出，一般服务业人力成本约占运营成本的70-80%。如果人力成本可以纳入进项全额抵扣，（服务业的增值税率由6%提升至8%后，仍）将大大降低企业税负。

将人力成本纳入进项抵扣是落实“以人为本”的必然要求

姜明和周汉生两位代表均提出将人力成本纳入进项抵扣。前文提及，现行的增值税应纳税额与价值增殖额最大的差异在于，前者没有将人力成本纳入增值税进项抵扣。

虽然人力成本确实属于GDP增加值法核算的增加值，但与购进货物或劳务一样，均属于企业经营的支出项目。不允许人力成本纳入进项抵扣的负面影响不容忽视：在制造业，固定资产投资可以纳入进项抵扣，人工成本却不能进项抵扣，将刺激企业过度提高资本有机构成，加快机器和自动化设备替代人工的进程，对就业问题产生压力；在现代服务业，虽然执行较低的增值税税率，但人力成本在经营成本中的占比超过70%，看似优惠实则不优惠。

一些自媒体极力吹捧人工智能时代的美好。那么请问：对于被人工智能设备替代工作岗位的鲜活个人来说，人工智能时代的美好在哪里？人工智能的应用确实会创造许多新的工作岗位，姑且不说被淘汰的个人是否能适应新的工作岗位，人工智能时代新创造的工作岗位数量一定会多于它所淘汰的工作岗位数量吗？这个问题，人工智能从业者可以不考虑，但政府需认真对待。需要澄清的是，笔者完全赞同人工智能的发展方向。笔者只是反对那种浮于表面、人云亦云，却不做全面分析的轻率作风。

此外，人工成本不能进项抵扣还引发了雇佣改外包的风潮。自2019年社保费用由税务机关统一征收后，灵活用工的数量迅猛增长。甚至还有国企将部分基本单位或业务单元的员工整体剥离，将员工雇佣关系改为外包服务关系。出现这种现象的重要原因是：在社保费用由税务机关统一征收之前，一些企业申报缴纳社保费用的名义工资小于实际工资。而统一征收后，缴纳社保费用时申报的工资与实际工资并轨，将导致企业实际的社保费用大幅上涨。如果允许人工成本纳入进项抵扣，雇佣改外包的风潮就不会这么热烈。

综上分析，将人力成本纳入进项抵扣是落实“以人为本、以民为先”的必然要求，而且可以基本消除增值税应纳税额与价值增殖之间的差额，实现二者的相对统一。

统一增值税税率的具体建议

为减少统一增值税税率的阻力，“就低不就高”是必然选择，即只能采取高税率向低税率归并的方式。但增值税税率总体水平的下降可能导致财政税收的大幅下降。统一增值税税率的主要困难可能就是没有找到稳妥的可行方案。

统一增值税税率是必要的，但制定可行方案应当小心求证。笔者认为，以下一些建议值得考虑：

一是不能忽视降低税率的收入弹性。减税刺激经济增长是一般性的经济规律。如果降低税率所导致的税收降幅小于因降低税率促进的税收增幅，那么适度降低税率可以实现企业利润和财政收入均增值的双赢局面。

二是通过大数据分析找到，服务业的人工成本纳入进项抵扣时提高增值税税率的均衡点。此时，因人工成本纳入进项抵扣而减少的增值税正好等于因提高增值税税率而增加的增值税。也许这个均衡点就在8%附近。

三是通过完善房产税和遗产税等财产税增加财政收入，以适度增加财政收入。不征收和谨慎开征有本质的区别。房产税和遗产税的征收确实有许多现实的困难和问题，但这些困难和问题并不足以支持不征收的观点。与此相反，谨慎开征是现实可行的方式。谨慎开征的手段包括：确定征收标准但实行减半征收，人均面积在一定标准内的住房面积免征房产税等等。

四是降低增值税税率后，适度提高国企上缴利润的比例，以增加财政收入。如果制造业的增值税率由13%降至8%左右，将直接增加制造业的利润水平。国家作为国有企业净利润的所有者，在降低增值税税率后适当提高国有企业净利润的上缴比例是完全合理的，也是必要的。

【文后：春节后工作一直很多。忙于处理年底年初因“躺阳”而拖延的工作。衷心祝愿走出疫情的中国经济一路向好。】

《社会主义市场经济学刍议-来自草根的观点》08-2