生物柴油增值税税率

除消费税风险外，生物柴油行业的增值税风险同样不容忽视。一方面，生物柴油作为可再生资源，可以适用增值税即征即退政策。经检索国内某家大型生物柴油生产企业披露的财务数据，近年来，公司净利润超过50％来源于增值税即征即退税款，体现出对增值税政策的较强依赖。因此，生物柴油生产企业应当更加关注增值税即征即退风险，避免因政策适用障碍引发企业经营危机。

另一方面，目前生物柴油的主要原材料——废弃油脂属于卖方市场，其供应商以个人为主，无法开具增值税专用发票。在均衡市场条件下，增值税即征即退确可有效解决企业缺少进项税的问题。但当卖方处于主导地位时，由于原材料成本过高，即征即退政策可能仍然不能弥补企业因无法抵扣进项税产生的亏损，这种情况下，如果生物柴油生产企业转而寻找代开发票入账，就会引发发票风险。

本文作为生物柴油行业税务合规专题系列文章之二，将阐明生物柴油行业的增值税即征即退及发票风险，并提出合规建议。

一、生物柴油增值税优惠政策的历史沿革

（一）生物柴油增值税先征后退100％

自2001年1月起，我国开始对部分资源综合利用产品实施即征即退或减半征收等增值税优惠政策。当时，由于生物柴油行业尚处于起步阶段，生物柴油未被列入优惠范围。2005年，生物柴油行业的龙头企业龙岩卓越新能源发展有限公司向福建省国税局申请享受税收优惠政策，经福建省国税局请示国家税务总局，得到“将纳入方案中统筹考虑”的答复。

2008年12月，财政部、国家税务总局发布了《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号），规定“对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策”。其中，综合利用生物柴油是指“以废弃的动物油和植物油为原料生产的柴油，废弃的动物油和植物油用量占生产原料的比重不低于70％”。这一政策追溯到2008年7月1日生效。

这一阶段，生物柴油增值税适用先征后退政策，退税率为100％。先征后退，是指对纳税人缴纳的税款，先由税务机关征收入库，再由税务机关按规定程序给予部分或全部退还。申请退税需要通过一定的程序，且征税和退税之间通常有较长的时间间隔。

（二）生物柴油增值税即征即退70％

2015年6月，财政部、国家税务总局发布了《关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号），对资源综合利用增值税优惠政策进行了整合和调整。根据财税〔2015〕78号附件《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》，利用废弃动物油和植物油生产生物柴油，满足以下两个条件时，可以适用增值税即征即退政策，退税率为70％：

1、产品原料70％以上来自所列资源（废弃动物油和植物油）；

2、生物柴油应当符合相应的国家标准。国家标准如在执行过程中有更新、替换，统一按最新的国家标准执行。

这一政策于2015年7月1日起生效。

这一阶段，生物柴油增值税适用即征即退政策，退税率为70％。即征即退，是指对纳税人缴纳的税款，由税务机关在征税的时候给予部分或全部退还。申请退税需要提供一定的证明资料，征税和退税之间通常时间间隔很短。

（三）小结

生物柴油增值税优惠政策以2015年7月1日为界限，划分成了两个阶段，如表1所示。

表1 生物柴油增值税优惠政策的变化

通过比较可以发现生物柴油增值税即征即退政策条件与消费税免税条件基本一致，但是财税〔2015〕78号还规定了五个资质性条件：

1、企业属于增值税一般纳税人。

2、销售综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目。

3、销售综合利用产品和劳务，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。

4、综合利用的资源，属于环境保护部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级及以上环境保护部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用。

5、企业纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。

财税〔2015〕78号明确，纳税人在办理退税事宜时，应向主管税务机关提供其符合《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》规定的两个条件以及上述五个资质性条件的书面声明材料，否则不予办理退税。在资质性条件方面，目前生物柴油符合第2-4项，企业应当关注自身是否属于一般纳税人，以及纳税信用等级是否是A、B或M级。

二、生物柴油增值税即征即退政策的立法目的及其与发票风险的关联

（一）生物柴油增值税即征即退政策的立法目的

财税〔2015〕78号指出，对资源综合利用产品实施增值税即征即退政策，是“为了落实国务院精神，进一步推动资源综合利用和节能减排”。值得深入考虑的是，在这一背景下，国家为何选择出台增值税即征即退的优惠政策，而非进一步加强资源综合利用企业的所得税或其他税种的优惠政策（目前资源综合利用企业还可以适用减按90％计收入的所得税优惠政策）。

推动资源综合利用和节能减排是资源综合利用产品税收优惠政策的宏观背景，欲使具体政策更加有针对性，还需结合行业痛点。包括生物柴油在内的资源综合利用产品大都有一个共同特点，即生产企业的供应商通常是散户，无法开具增值税专用发票，导致生产企业普遍存在进项不足、增值税税负偏重的问题。增值税即征即退政策，既保障了生产企业的下游客户能取得进项抵扣，又减轻了生产企业自身的增值税负担，可以说是解决行业痛点的最佳方案。

通过上述分析可以发现，资源综合利用产品即征即退，是推动资源综合利用和节能减排的背景下，为实现解决资源综合利用企业进项不足问题之目的，而出台的行业性税收优惠政策。

（二）生物柴油增值税即征即退政策与发票风险的关联

虽然增值税即征即退政策可以在一定程度上降低生物柴油生产企业的增值税负担，但结合退税率和目前行业实际情况，增值税即征即退政策下企业实际缴纳的增值税较合规抵扣情况下更高，以下通过举例说明这一问题。

假设A公司是一家生物柴油生产企业，其从一般纳税人处采购废弃油脂，承担的不含税成本为a，其从散户处采购废弃油脂，承担的含税成本为x，其向一般纳税人销售生物柴油，取得的不含税收入为b，一般纳税人销售废弃油脂和生物柴油均适用13％的税率。其购销情况如图1所示：

图1 A公司购销情况

不考虑企业所得税等其他税收因素，第一种情况如果适用增值税即征即退70％的优惠政策，其实际利润为：（b－a）＋（b－a）×13％×70％；如果不适用优惠政策，其实际利润为：（b－a）。第二种情况适用增值税即征即退70％的优惠政策，其实际利润为：（b－x）＋b×13％×70％。

1、在第一种情况适用优惠政策的前提下：

（1）若x＞a×（1＋9.1％），第一种情况税负更低、利润更高。

（2）若x＜a×（1＋9.1％），第二种情况税负更低、利润更高。

2、在第一种情况不适用优惠政策的前提下：

（1）若x＞a＋b×9.1％，第一种情况税负更低、利润更高。

（2）若x＜a＋b×9.1％，第二种情况税负更低、利润更高。

现实中，尽管国家采取严防严打的态度，然而在高额利润的诱惑下，我国废弃油脂行业始终存在一条回流餐饮业的灰色产业链，废弃油脂市场属于卖方市场。同时，废弃油脂供应商多为个人，难以形成统一议价机制，进一步增加了生物柴油生产企业的采购成本。在这些背景下，不仅x＞a×（1＋9.1％）的条件是满足的，x＞a＋b×9.1％的条件同样是满足的。

根据国内某家大型生物柴油生产企业披露的测算结果，如果该企业能够从一般纳税人处采购废弃油脂，取得合规发票作进项抵扣，那么即便国家取消了增值税即征即退的优惠政策，相较于目前享受增值税即征即退优惠的现实情况，企业营业利润率仍然会上升1.34％-5.98％。

综上所述，即便享受增值税即征即退优惠政策，生物柴油生产企业仍然可能寻找、接受代开发票，以降低税费成本。

三、生物柴油生产企业以代开发票入账的风险应对思路

对于代开发票应当承担何种法律责任，实践中存在截然不同的两种观点。“虚开说”认为，最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。因此，代开增值税专用发票应当按照虚开处罚。

“违反发票管理秩序说”认为，代开与虚开有本质区别。虚开入刑的立法目的是保护国家税收利益，而据实代开的行为人不具有骗取税款的目的，据实代开行为也不会造成国家税款损失，故不应作为虚开处理。据实代开是一种违反发票管理秩序的行为，应当由《行政处罚法》、《税收征收管理法》、《发票管理办法》等行政法评价，承担相应的行政责任。

我们认为，第二种观点是较为合理的，实践中应当以此为基础，区分不同类型的代开行为，架构辩护思路，有效应对代开发票风险。

（一）有挂靠关系的代开不构成虚开

根据最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）第一条的意见，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。法研〔2015〕58号第一条描述的法律关系如图2所示：

图2 法研〔2015〕58号第一条描述的法律关系

法研〔2015〕58号的规定有立法依据可循，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

1、纳税人向受票方纳税人销售了货物……；

2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物……的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物……相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》指出，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。

第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物……，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方……，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。

第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物……，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

根据国家税务总局公告2014年第39号及其解读，挂靠方以被挂靠方名义销售货物，以被挂靠方为纳税人，且视为被挂靠方销售了货物（满足国家税务总局公告2014年第39号第一条）。如果被挂靠方收取了货款并据实开具了发票（满足国家税务总局公告2014年第39号第二、三条），则其代开发票的行为不构成虚开。

需要注意的是，当事人符合这种情况的，应当从挂靠关系以及名义借用真实存在出发展开辩护。司法机关一般关注是否事先签订了挂靠协议，挂靠协议是否与经营活动相关，购销合同是否以被挂靠方的名义签订，交易的真实性等。实践中，生物柴油生产企业可以要求供应商挂靠在可再生资源收购公司名下，以可再生资源收购公司的名义签订废弃油脂购销合同并开票，购货款支付给可再生资源收购公司，再转付给供应商。

（二）以他人名义经营并代开不构成虚开

根据法研〔2015〕58号第二条的意见，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。法研〔2015〕58号第二条描述的法律关系如图3所示：

图3 法研〔2015〕58号第二条描述的法律关系

这种情况在其他税收法律法规中均未提及，但具有一定的合理性， 其本质上是对法研〔2015〕58号第一条描述情况的简化。挂靠这一概念诞生于经济体制改革时期，最初指非公有制经济成分依附于国营、集体企业，以取得经营特殊资格与便利条件。随着时间的推移，挂靠的概念也发生了扩大，一般认为，挂靠泛指不具有相关经营资质的一方依附于具有相关经营资质的另一方进行经营活动的现象。这种“依附性”，具体表现为挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，以此借用被挂靠方的经营资质，并为此向被挂靠方支付一定的利润或费用。

由此可见，挂靠的本质即借用资质，而借用资质需要通过“利用他人的名义从事经营活动”来实现。至于是否签订了挂靠协议，并不影响双方之间存在借用资质关系的判定，当一方以另一方的名义开展经营活动，而另一方知晓的，双方之间已经就借用资质的意思表示达成一致，可以认为借用资质关系存在。

需要注意的是，相较于事先签订挂靠协议的情况，这种情况作出罪处理的接受度更低，当事人要付出更多的努力。具体来说，除需让法官相信存在名义借用且双方就名义借用达成一致外，还需说明交易的真实性，主观上没有骗取税款的故意，以及客观上未造成国家增值税款损失。在风险防范阶段，不建议生物柴油生产企业采用这种方法取得代开发票。

（三）其他据实代开不构成虚开

法研〔2015〕58号以列举的方式，明确了两种据实代开不构成虚开，但其列举的两种情况并不构成代开发票出罪的唯二理由，根本问题在于据实代开不符合虚开的构成要件，不应以虚开评价。

1、虚开是目的犯，据实代开主观上没有骗取税款的目的

全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中提到“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”。说明虚开入罪伊始，立法目的在于打击通过虚开增值税发票实施偷税、骗税的行为。因此，虚开的犯罪构成应内含了“以偷税、骗税为目的”的主观要件。

虚开入刑后，2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“《刑法》第二百零五条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。由此可见，司法机关接受虚开是目的犯的观点。

此外，在最高人民法院《刑事审判参考》2001年第6辑收录的第107号案例（芦才兴虚开抵扣税款发票案）中，法院认为“刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的‘抵扣税款’具有特定的含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性”。近年来相似的判例逐渐增加，可见司法机关将虚开是目的犯的观点实际运用到了裁判当中。

生物柴油生产企业接受据实代开的发票，是为了解决个人供应商无法开具增值税专用发票的问题，不具有骗取税款的主观目的，不符合虚开的主观构成要件。

2、虚开是危险犯，据实代开客观上没有造成国家税款损失的危险

法研〔2015〕58号的说明指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，……虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。

虚开列于“危害税收征管秩序罪”章节中，该章保护的法益是国家税收征管秩序和国家税收利益。虚开作为该章的重罪，应当关涉价值更高的法益，即国家税收利益。如果行为人所实施的行为没有造成国家税收利益损失的危险，则不具有严重的社会危害性，不应以虚开评价。

对生物柴油生产企业来说，从一般纳税人处采购废弃油脂，可以取得合规发票作抵扣，而从散户处采购废弃油脂，无法取得发票。两种模式在经营层面并无本质区别，仅仅因为国家税收制度的原因，无形增加了企业的税收负担。税收应当遵循中性原则，对市场经济的干预应当尽可能少，此外，当税收制度出于征管便利等其他原因的考虑，不得不对市场经济的自由选择造成影响时，应当允许纳税人在不造成国家税款损失的前提下，通过合理手段，自行搭建交易模式，规避本不应承担的税收负担。在有真实交易的情况下，因供应商无法开票而选择接受据实代开的发票，是一种合理的避税手段，没有造成国家税收利益损失的危险，不符合虚开的客观构成要件。

四、生物柴油生产企业如何防范增值税即征即退和发票风险及合规建议

（一）自行判断是否能够享受增值税即征即退政策

关于生物柴油的原材料比重和技术标准，增值税即征即退政策与消费税免税政策的要求基本一致，具体可以参考文章《消费税法出台前夕，生物柴油生产企业如何做好消费税征免风险防范与合规？》的建议，防范相关风险。

需要注意的是，根据财税〔2015〕78号，纳税信用等级属于税务机关评定的C级或D级的，无法享受增值税即征即退政策。纳税人因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

因此，生物柴油生产企业在日常经营过程中应当注重纳税信用等级的评定以及税务和环保合规性，避免因纳税信用低或者税收、环境违法导致无法享受增值税即征即退政策。

（二）及时申报增值税即征即退

生物柴油生产企业作增值税纳税申报时，应当同时在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》主表“即征即退”项目中，依次填列本期即征即退项目的销售额和应纳税额。

如果企业同时有符合即征即退条件的生物柴油和其他产品的生产销售，应当注意分别核算销售额和应纳税额。未分别核算的，无法享受即征即退优惠。

（三）按规定准备、提交材料并留存备查

根据财税〔2015〕78号，纳税人在办理退税事宜时，应向主管税务机关提供其符合《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》规定的两个条件以及财税〔2015〕78号规定的五个资质性条件的书面声明材料。

尽管只要求企业提供书面声明，但税务机关在日常检查时，仍可能要求企业提供更加详细的证明材料。此外，在申请消费税免税时，也需要提供更加详实的资料。因此，生物柴油生产企业可以参考文章《消费税法出台前夕，生物柴油生产企业如何做好消费税征免风险防范与合规？》的建议，准备相关资料留存备查。

（四）严格审核进项发票的合规性

生物柴油生产企业应当注意进项发票合规性，最稳妥的方案是做到货物流、发票流、资金流三流一致，即销货方、开票方、收款方为同一主体，购货方、受票方、付款方为同一主体。

在实际经营过程中，如企业的个人供应商所占比例过高，可以考虑采用挂靠代开的方案。在个人供应商与第三方公司协商一致的前提下，签订《挂靠协议》，约定由个人供应商向生物柴油生产企业直接提供废弃油脂等货物，第三方公司向生物柴油生产企业据实开具增值税专用发票，所谓“据实”包括抬头、品名、价款、税率和税额等要素与实际情况完全相符。生物柴油生产企业向第三方公司支付货款，再由其转付给个人供应商。具体的《挂靠协议》条款应当咨询税务律师的意见，确保表述清晰无歧义，且最好事先与税务机关沟通，避免日后引发税务机关的关注。

（五）聘请税务律师应对代开发票风险

发票风险始终是包括生物柴油生产企业在内的资源综合利用企业的痼疾，而代开发票风险应对问题，是极为专业的税法问题。检索相关案例，代开发票的宣告刑从无罪到十年以上有期徒刑甚至无期徒刑，跨度极大。是否进行有针对性的辩护，其案件结果有云泥之别。如果生物柴油生产企业在合规方面存在漏洞，出现接受代开行为，并且已经被税务机关发觉，应当尽快聘请税务律师，与相关部门进行有效沟通或辩护，争取在更早的阶段化解风险。

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