标题：党的十八大以来增值税改革的成就与经验

作者：范子英 张静堃

单位：上海财经大学公共经济与管理学院

刊期：《财政科学》2022年第10期

内容提要

党的十八大以来，中国在税收制度、征管体制、税收分享体制上对增值税多点突破、持续改革，使得增值税税制得以完善，征管服务得以优化，中央、地方财力相对稳定，增值税改革也在激励企业投资和稳住经济大盘等方面发挥了积极作用。中国能够在短期内完成相应的改革，其关键在于通过试点的方法推动改革，并在试点过程中总结经验、发挥中央和地方两个积极性，同时注重对税务工作人员及纳税人的普遍动员和宣传，把握税制改革的系统性。未来，为了应对国际国内各类挑战、适应经济新业态以及服务于财政制度现代化，增值税仍然需要从税收中性、税收分享、税收立法、税制结构及税制设计等方面进行进一步改革完善。

关键词：增值税 税制改革 改革经验 现代财政制度

文章结构框架

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精彩内容摘编

习近平总书记强调，“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。党的十八大以来，财税改革全面发力、多点突破、纵深推进，预算管理、税收制度、财政体制等改革取得了一系列重大成果，现代财政制度框架基本确立。其中，作为中国第一大税种的增值税，在财政现代化的进程中充当了突破口和主力军，经历了持续的改革，取得了重大突破，税制趋于中性，征管趋于强化，分享体制趋于完善，经济效应得以优化，同时也推动着国家治理能力的升级。在奋进新征程的“十四五”之际，在进一步推进财税改革以建设社会主义现代化强国的背景下，总结党的十八大以来增值税改革的经验与成效，剖析增值税制度的不足，提出对未来的改革展望，尤为重要。

党的十八大以来的增值税改革举措

（一）税收制度改革

1.结构性减税时期（2012-2016年）的增值税税制改革

结构性减税是中国长期实施的减税方案，即减税限定在某一行业、某一地区、某一类型，在税负上保持“一减一稳”，或者“一减一增”，从而维持宏观税负的相对稳定。2012年1月1日，上海对交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”试点。此次试点改革承担着结构性减税的任务，同时也具有解决营业税存在的重复征税问题、打通增值税链条、优化增值税税制的重要意义。之所以选择上海作为先行试点地区，一方面是因为上海财力比较强、相关管理比较规范，改革条件比较好，另一方面也是上海出于经济转型升级的需要主动请缨的结果。2012年8月起，国务院分批扩大交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点至北京、天津、江苏、安徽、浙江、福建、湖北、广东。2013年8月起，试点在全国范围内开展，同时将广播影视服务纳入试点范围。2014年，铁路运输、邮政服务及电信业也被纳入“营改增”范围。

在连续推进“营改增”试点后，国家决心全面推开“营改增”。2015年3月，李克强总理提出要“力争全面完成‘营改增’”，2016年3月，李克强总理在《政府工作报告》中提出“全面实施营改增”“确保所有行业税负只减不增”。在此背景下，2016年5月1日起，在全国将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。为了确保所有行业税负只减不增，一方面允许将新增不动产纳入抵扣范围，分两年抵扣，增加可抵扣的进项，另一方面延续了营业税中的各项优惠政策。至此，所有营业税所涉行业均完成“营改增”转变，营业税退出历史舞台。

“营改增”后，纳税人根据其不同的经营活动，可以适用5档增值税税率，具体税率可参见表1。对于小规模纳税人而言，其适用的征收率为3%。同时，对于销售不动产等一些应税行为可以按规定适用简易计税办法，征收率为3%或5%。在推进“营改增”的同时，为了促进小微企业发展，2013年起企业或非企业性单位小规模纳税人适用增值税起征点政策，自2014年起将小规模纳税人增值税起征点提高到月销售额3万元。对于一直存在“高征低扣”的农产品进项税额抵扣，国家允许特定行业实行核定扣除，减轻相关行业税负。

2.普惠性减税时期（2016-2020年）的增值税税制改革

伴随着中国经济发展进入新常态，国家适时提出了实行“三去一降一补”的供给侧结构性改革，为了贯彻其中“降成本”的改革思路，在税收上实行较大规模的减税降费。与过去结构性减税不同的是，这次的“降成本”需要全面降低税收成本，因此需要普惠性减税；此外，实体经济的成本高企，还有政府收费的负担，因此减税要与降费同步推开，2016-2019年历年政府工作报告中均提及要出台一系列“减税降费”政策。

在实行全面“营改增”改革后，增值税多档税率的存在使得税制过于复杂，干扰了企业正常的投入产出关系，增值税的生产地征收原则，还会叠加地区间的税源争夺。为此，自2017年起我国不断推进增值税税率简并和统一，到2019年对增值税一般纳税人而言，增值税税率（除零税率外）维持三档（6%、9%、13%）。对于小规模纳税人，国家进一步延长月销售额2万至3万的小规模纳税人免税政策，同时将小规模纳税人的标准统一至年应征增值税销售额500万元及以下，并允许一般纳税人可在2018年年底前转为小规模纳税人。2019年将增值税起征点提高至月销售额10万元，2021年继续提高至月销售额15万元，免税标准是2019年之前的5倍。

同时，国家对于增值税抵扣实行了一系列优惠政策。2019年起，为了进一步推进增值税实质性减税，纳税人取得的不动产和在建工程允许一次性抵扣，不再进行两次抵扣；纳税人购进的国内旅客运输服务允许作为进项抵扣；2019年4月1日至2021年12月31日，生产、生活性服务业纳税人可实施加计抵减政策，当期可扣进项税额加计10%抵减应纳税额，其中生活性服务业纳税人抵减比例自2019年10月1日起提高到15%。

在我国增值税税制设计中，纳税人当期进项税额大于当期销项税额不足抵扣的部分，结转至下期抵扣，形成了留抵税额。这部分留抵税额不能退还给纳税人。在实践过程中，留抵的设计占用了企业的现金流，制约了企业扩大投资以实现进一步发展，特别是对于初创型和创新型企业而言，其负担更加沉重。我国早在2011年就对国家批准的集成电路重大项目企业实行留抵退税，2016年留抵退税范围扩大到纳税人从事的大型客机、大型客机发动机研制项目，但上述政策影响企业数量较少，影响范围有限。2018年6月，进行了先进制造业、研发等现代服务业和电网企业增量留抵退税改革。自2019年4月1日起，中国试行增值税期末留抵退税制度，纳税人可以申请退还60%的增量留抵税额，对于先进制造业纳税人则取消了60%的限制。

3.应对新冠疫情冲击（2020年至今）的增值税税制改革

2020年初，新冠肺炎疫情突然暴发并肆虐全球。时至今日，全球范围内的新冠肺炎疫情尚未完全结束，疫情对中国和全球经济造成的冲击依然存在。为了抵御疫情造成的一系列负面影响，我国在2020年初疫情抗击最困难的时期出台了一系列聚焦疫情防控关键领域和重点行业的税收优惠政策，对疫情防控重点保障物资生产企业全额退还增量留抵税额，对受疫情冲击较大的行业实行免税，同时阶段性减免小规模纳税人增值税。湖北省小规模纳税人免征增值税，其他省的小规模纳税人减按1%征收率征收增值税。2020年12月31日前，符合条件的一般纳税人可以申请转为小规模纳税人。

在抗击新冠肺炎疫情取得重大战略成果的基础上，政府进一步推动实质性减税降费，做好助企纾困工作。2020年初一系列税收优惠政策的执行期限得以延长，生产、生活性服务业增值税加计抵减政策执行期也延长至2022年底。自2022年4月1日起，小规模纳税人免除增值税，享受到更大的税收优惠力度。为进一步支持制造业发展，帮助其渡过难关，国家对制造业中小微企业实行了延缓缴纳增值税的税收政策。

在一系列制度性减税举措中，留抵退税改革力度最大，对企业影响最深。2021年，政策明确符合条件的先进制造业纳税人可以申请退还增量留抵税额。2022年，李克强总理在政府工作报告中提及要在“今年对留抵税额提前实行大规模退税”。2022年3月起，小微企业和“制造业”等六大类行业的存量留抵税额一次性退还，增量留抵税额按月全部退还，2022年6月留抵退税政策行业范围进一步扩大。

在抗击疫情影响，推动更大规模减税降费的同时，海南省作为全国最大的自由贸易试验区，将探索增值税的进一步简化。2020年发布的《海南自由贸易港建设总体方案》提出将适时进行全岛封关运作，在2025年前探索将增值税、消费税、车辆购置税、城建税及教育费附加进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。目前改革方案已经在起草中，改革的实施必将对增值税进一步完善提供有益的借鉴。

（二）税收征管体制改革

1.税收征管体系不断强化

“科学严密的征管体系”是税收现代化的“六大体系”之一（王军，2016）。在降低名义税率，推进减税降费的同时，税收征管能力也在不断提升，“应收尽收”是“应减尽减”的前提。“金税三期”工程是税收征管现代化改革的重要成就，其源于中国20世纪推进的“金税工程”，目标是运用现代化信息手段强化增值税征收管理。相比于既有的“金税一期”“金税二期”工程，“金税三期”实现了涉税监管能力的飞跃（樊勇和李昊楠，2020）。2013年，“金税三期”工程在重庆、山东和山西上线运行。系统完善后，试点范围逐步推广最终于2016年覆盖全国，有效助力了税收征管现代化。在“金税三期”的基础上，国家税务总局适时推进“金税四期”试点工作。“金税四期”重点围绕智慧税务建设，结合税收大数据技术，推动税务部门从“以票控税”转向“以数治税”。2022年9月，国家税务总局局长王军表示，2022年底中国将基本完成“金税四期”的开发工作。其中，全面数字化的电子发票（下文简称全电发票）试点工作是推行“金税四期”的突破口。

全电发票与增值税电子发票有一定的联系，也存在本质上的区别。早在2015年8月，北京市、上海市、浙江省和深圳市就试点开具增值税电子普通发票，2016年起推广至全国。对于增值税电子专用发票，2020年8月先行在宁波、杭州和石家庄开展试点，2020年12月起扩展至天津、河北、上海等11个地区，2021年推广至全国。然而电子发票只是纸质发票管理模式的电子化，全电发票则实现了发票全领域、全环节、全要素的数字化和电子化，有助于充分利用税收大数据，实现“以数治税”。2021年12月起，全电发票率先在上海、广东和内蒙古的部分纳税人中试点，随后在全国范围内逐步推广受票试点。

2.纳税服务体系不断完善

提升税收服务效能、完善纳税服务体系是实现税收治理现代化的题中应有之义。在增值税纳税服务过程中，发票管理是一项重要的工作。在增值税“以票控税”过程中，发票认证是纳税人必须进行的程序，通过认证的发票才能作为进项抵扣。2016年3月起，国家税务总局宣布取消纳税信用A级纳税人的增值税发票认证，降低了企业的纳税成本。信用A级、B级纳税人可以通过网络申领发票，减少其通勤成本；2019年3月起，全部一般纳税人都取消了发票认证，申报流程大大简化。

对于小规模纳税人而言，一度只能开具普通发票，或者只能申请税务局为其代开专票。党的十八大以来，税务部门积极探索小规模纳税人自行开具专用发票，为小规模纳税人提供便利。2016年住宿业小规模纳税人试点自行开具增值税专用发票；2017年鉴证咨询业、建筑业增值税小规模纳税人也加入试点中；随后试点范围不断扩大，2020年起，增值税小规模纳税人（不包括其他个人）发生增值税应税行为，均可自行开具专用发票。改革一方面完善了抵扣链条，另一方面也使小规模纳税人获得了方便。

为了进一步提高办税效率，优化税收营商环境，2021年5月起，海南、陕西、大连和厦门开展增值税、消费税分别与城建税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点，当年8月起试点推向全国。申报整合有助于优化企业办税流程，降低纳税人填报负担，从而提高办税质量。

（三）税收分享制度改革

处理好中央和地方的关系，是国家治理现代化的重要内容。在增值税改革过程中，特别是推进营改增过程中，调整中央和地方的财政关系也是一个重要的组成部分。营业税是典型的地方税，曾经是地方政府的第一大税种，2011年地方营业税占地方税收收入的32.9%。相比之下，增值税则是中央地方共享税，因此推行“营改增”最大的阻力就是税制转换后，地方政府财政收入会受到影响。为此，在改革初期，中央就给出了保障地方政府的财政收入的办法。在上海最早试点“营改增”的时候，国家就规定试点期间收入归属保持不变，原属于上海的营业税收入，改革后仍然归上海市所有，改革后发生的财政收入变化，由中央和上海按照当前财政体制分享或分担。此后在推进“营改增”扩大试点时，国家均保障试点期间地方财政收入归属的稳定性。

然而在全面“营改增”后，营业税已不复存在，单纯保障原属于地方的营业税收入权属不变不是长久之计，国家需要对财税分享体制进行更改。2016年，在保持现有财力格局不变的原则上，国家出台过渡性临时方案，规定“营改增”后增值税由中央和地方75∶25分享改为“五五分享”。2019年，国内增值税“五五分享”被固定下来，形成了稳定的税收分享机制。

与此同时，伴随着留抵退税的推行，中央也适时调整了留抵退税分担机制。在2018年退还部分行业增值税留抵退税的改革过程中，财政部和国家税务总局规定各地按照增值税五五分享比例分担留抵退税负担。在大量跨地区贸易的背景下，这种分担机制使得部分地方政府存在较大的财政压力（刘怡、耿纯，2020）。为此，2019年，国家也调整完善了分担办法，企业所在地政府负担的50%部分调整为先负担15%，其余35%由当地垫付，再按照各地上年增值税分享额占比均衡分担。2022年，我国开始一次性退还超过1.6万亿的存量留抵税，如此巨额的退税带来了两个挑战，一是因为存量留抵税的产生原因非常复杂，部分留抵税来自增值税五五分成之前，部分留抵税产生于企业的跨地区迁移，完全按照2019年的分担规则，会在部分地区集中矛盾；二是在经济下行时期，基层财政“三保”压力增大，难以承担退税责任。因此，中央财政优化了存量留抵税退税的责任分担机制，中央财政首先承担50%支出责任，再通过财政转移支付对地方支出部分进行补偿，使得地方实际承担的比例降至9%。

全文刊于《财政科学》2022年第10期，欢迎订阅！

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