债务重组增值税政策

【关于我们】

大公税务师事务所（DAGON TAX），位于深圳，团队集结税法领域专家，专注于企业合规、高净值私人、融资并购、资本市场税务、税务争议解决、国际税务、转让定价与反避税应对等领域的专业服务。

【 融资并购部】

本专栏旨在分享融资并购领域相关文章，我们可提供目标公司税务尽职调查、评估历史税务风险；并购重组税务规划及合规；谈判协助；投资退出策略安排等。

并购重组，是指企业基于经营战略考虑对企业股权、资产、负债进行的收购、出售、分立、合并、置换活动。表现为资产与债务重组、收购与兼并、破产与清算、股权或产权转让、资产或债权出售、企业改制与股份制改造、管理层及员工持股或股权激励、债转股与股转债、资本结构与治理结构调整等。

并购重组过程中，通常会涉及企业所得税、个人所得税、增值税、契税、印花税、土地增值税等。本文就债务重组过程中的涉税问题作归纳整理。

一、概述

随着当前经济形势的下行，债务违约大量涌现，以至于有人说不良资产业务的春天来了。债务重组有助于企业企业消化原有债务，重新获得发展的机会。在当前去杠杆的大背景下，债务重组的税法问题显得格外有意义。

债务重组的当事各方，指债务人及债权人。以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

债务重组的方式通常有：

1.以资产清偿债务：用于债务重组清偿债务的资产包括现金、非现金资产，如存货、金融资产、固定资产、无形资产等；

2.将债务转为资本：包括将债务转为有限公司的实收资本以及股份有限公司的股本，但不包括将可转换债券转换为股本；

3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1、2两种方式；

4.以上三种方式的组合等。

二、一般性税务处理

一、处理规定

根据财税〔2009〕59号文规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础）；

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（债务人按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。债权人按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照股权投资的公允价值确定其计税基础。）

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

二、留存备查资料

根据《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号），企业发生上述59号文规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查：

（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。

（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

（3）此外，企业（债权人）与债务人达成债务重组协议后，无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除，确认损失的证据材料包括债务重组协议、债务人重组收益纳税情况说明等。

三、特殊性税务处理

一、处理规定

59号文第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：　　

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

59号文第六条第一款第1项、第二款对债务重组的特殊性税务处理作出了规定： “六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：　　

①减免债务

若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人应按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

②以非货币资产清偿债务

若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

③债权转股权

债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

二、报送资料

（1）基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

（2）其他申报资料

①债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况；

②清偿债务或债权转股权的合同（协议）或法院裁定书，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

③债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；

④重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

⑤重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

⑥债权转股权的，还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；

⑦按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

四、税会差异

根据新会计准则，在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议，无论债权人是否作出让步，就符合债务重组的定义。但税务上仍然强调债务重组有债权方的让步。

以存货、固定资产、无形资产等资产清偿债务为例。

对于债权人而言，新会计准则下换入资产的价值按放弃债权的公允价值确定，而税法上取得的非现金资产应以公允价值为基础确定计税基础。导致资产的入账价值和按税法规定的计税基础不一致，进而导致重组损益的不一致，由此产生的税会差异需要进行纳税调整；

对于债务人而言，新会计准则下所清偿债务账面价值与资产账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。尽管与税法在处理上有差异，但对损益总的影响一致，不会产生税会差异。具体差异可通过以下案例进行分析。

案例：甲公司销售一批产品给乙公司，应收款项入账价值200万元，已计提坏账准备5万元，公允价值190万元。因乙公司流动资金周转困难，经双方协商，甲公司同意乙公司用一项作为无形资产核算的专利权抵偿欠款，评估费用5万元。该专利权账面余额300万元，累计摊销额200万元，公允价值150万元。假定不考虑相关税费。

通过上图可以看出，重组当期，新准则下甲公司取得的无形资产入账价值为195万元，同时确认债务重组损失5万元。按照税法规定，无形资产计税基础为150万元，同时确认债务重组损失45万元。乙公司按照新的会计准则确认其他收益100万元，按照税法规定确认资产处置收益50万元，债务重组收益50万元，对损益的影响也是100万元。所以，从总体上看，两者是一致的，不会产生税会差异。

债转股会计处理较为复杂，另做专题讲述。债权人需要区分取得的股权投资是交易性金融资产、其他权益工具投资、长期股权投资；债务重组取得股权投资是能够对被投资单位实施控制（合并准则）、还是对被投资单位施加重大影响或实施共同控制（债务重组准则）；取得的股权投资为对子公司投资是同一控制、还是非同一控制。

五、总结

债务重组的关键是看清交易本质，双方企业用何种资产交换何种资产。交换资产性质决定了双方是否缴纳增值税，以及是否涉及特殊税种。需要注意的是，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理；适用特殊性税务处理的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

债务重组是一项重大复杂的交易，需要综合考量。实务操作中遇到的问题往往会更复杂，需要根据具体情况，进行不同方案的测算和比较，以选定最佳方案。建议聘请专业人士，合理设计债务重组方案，合理策划分解交易过程享受税收优惠政策。