土地增值税案例启示

2008年，北京京门国有资产经营中心（以下简称京门中心）转让门头沟区城子市场29号土地使用权给华东电子研究所，根据不动产过户登记流程，只有京门中心交纳了土地增值税之后，才能办理土地使用权过户手续。但是，时任北京市资源局门头沟分局副局长的董某根据门头沟区国资委出具的一份关于企业兼并改制不缴纳土地增值税的情况说明，在《北京市国有土地使用权登记审批表》中签署“同意”，使得该宗土地使用权在未缴纳土地增值税的前提下办理了产权登记过户手续。一、二审法院认为，董某违反土地登记管理规范的规定行使职权，给国家税收造成158余万元的税款损失，其行为构成玩忽职守罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年。

先税后证制度来自《房地产税收一体化管理业务规程》（国税发（2007）114号），上述案例足以说明先税后证在我国执行的力度很大，需要缴纳土地增值税的不动产若不事先缴税，则不能办理过户登记。

对于房地产开发企业预售的商品房，购买方缴纳契税后即可以办理过户登记手续，房地产开发企业无须出具土地增值税、所得税等完税凭据，购房者即可办理不动产权证书。但是，房地产开发企业不能取得车库（位）的预售许可证，转让车库（位）时，个别地区不允许车库（位）的产权证在预售窗口办理，要求到存量房窗口办理，存量房窗口要求房地产开发企业提供已缴纳土地增值税的发票才能办理车库（位）的过户登记，不能提供已纳土地增值税纳税凭证的不办理车库（位）的过户登记。房地产管理部门这样做的依据是国税发〔2005〕89号文第6条、国税发〔2005〕156号文第6条以及《土地增值税暂行条例》第12条，这些文件都规定，纳税人必须先缴纳土地增值税，否则土地管理部门、房产管理部门不得办理产权变更手续。就这种先税后证制度，有以下问题需要探讨。

一、先税后证对房地产开发企业造成哪些不利影响

房地产开发企业根据销售车库（位）所取得的收入，已依各省市的规范性文件预缴土地增值税，若在办理车库（位）的过户时再缴纳土地增值税，会造成重复纳税，而且就重复缴纳的土地增值税，要求税务机关退还的可能性很小。即使房地产开发企业在办理车库（位）过户登记时还未就车库（位）的销售收入预缴土地增值税，房地产开发企业以其在办理过户时已缴纳土地增值税为由不预缴车库（位）的土地增值税的，也很难被税务机关所接受。

二、《土地增值税暂行条例》第12条的规定是否合理

国税发〔2005〕89号文第6条以及国税发〔2005〕156号文第1条源自《土地增值税暂行条例》第12条，第12条本身存在以下问题：

（一）违反了《土地增值税暂行条例》第2条的规定

该条明确规定，土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。在土地使用权、房屋所有权未办理过户登记之前，物权转让是没有完成的，因为《民法典》第209条明确规定，不动产未经登记的，不发生物权转让的效力。既然在未办理过户登记前物权没有转让，转让方还不是纳税义务人，就不应当要求转让方缴纳土地增值税。

在宁高诉南京市税务局第二税务分局一案中，案外人孙某青于2013年与金地公司签订商品房预售合同，买受南京市雨花台区案涉房屋。签订案涉房屋买卖合同后，孙某青取得《销售不动产统一发票》，但未办理不动产产权登记。后因孙某青与银行的借款纠纷，涉案房屋被鼓楼法院拍卖。鼓楼法院在《拍卖公告》中载明：“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费……由买受人自行解决并自行核实。”2017年4月，宁高通过淘宝网竞得涉案房屋，并与鼓楼法院签订《拍卖成交确认书》，明确对拍卖标的过户费用、其他所涉税等均由买受人自行承担等内容。2017年5月，宁高到南京地税局第八所办理纳税申报，以孙某青为纳税义务人缴纳个人所得税、增值税，申报了土地增值税（因个人转让住宅免土地增值税而未缴纳）。申报缴纳税款之后，宁高认为孙某青不是涉案房屋的纳税义务人，向南京地税局（2018年机构改革后，复议机构变为南京市税务局）提出复议申请，要求第二税务分局退回其缴纳的税款。

一、二审法院与再审法院都没有支持宁高的退税请求，理由是孙某青与金地公司签订了《商品房预售合同》并在不动产登记部门办理了预购商品房预告登记，鼓楼法院作出的（2016）苏0106执3945号《民事裁定书》亦明确拍卖标的物系孙某青名下的涉案房屋，且通过司法拍卖程序，孙某青实质取得涉案房屋拍卖款用于清偿自身债务。

孙某青虽然没有实际缴纳土地增值税，但以土地增值税纳税义务人的身份进行了纳税申报，孙某青是否是土地增值税的纳税义务人呢？虽然孙某青已经支付购房款并取得《销售不动产统一发票》，也进行了预告登记，金地公司有交付房屋的义务，只因未办理房屋过户登记，孙某青并未取得涉案房屋的所有权，只取得了要求金地公司办理产权过户的债权。假如法院判决或者裁定涉案房屋归孙某青所有，即使未办理过户登记，孙某青也能取得涉案房屋所有权，但鼓楼法院并未就房屋权属作出裁决，只是将涉案房屋当成是孙某青享有所有权的房屋进行了拍卖。在孙某青未取得房屋所有权的情况下，也无权转让房屋。实际上，孙某青通过淘宝网拍卖的是其对涉案房屋的债权，即要求金地公司办理涉案房屋过户手续的债权。孙某青转让债权的行为，不需要缴纳土地增值税，也无须缴纳增值税。由于房屋未登记在孙某青名下，该房屋所有权是金地公司名下直接过户到宁高名下。金地公司人作为涉案房屋转让方，才是涉案房屋的土地增值税纳税义务人。

宁高案的办案法院忽略了《土地增值税暂行条例》第2条关于纳税人必须是转让房屋所有权人或土地使用权人的规定，国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）也是如此。该批复称，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

九安公司与信阳市平桥区税务局一案中，一、二审法院对于土地增值税纳税义务人的认定是正确的。九安公司与九龙公司签订《合作开发建设协议》，合作开发属于九安公司的A5地块，九安公司向九龙公司借款8000万元。平桥区税务局稽查局认为，8000元名为借款，实为土地使用权转让款，因此，九安公司应该缴纳土地增值税、企业所得税等合计1836万元。一、二审法院都认为，平桥区税务局稽查局认定存在土地使用权转让的事实不清，证据不足，九安公司不是土地增值税的纳税义务人。

（未完待续）