关于增值税发票开具有关问题的公告

国家税务总局近日发布的《关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定“自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证”；总局公告解读稿进一步解读为“不符合规定的发票，不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等”。

“取得不符合规定的发票不得作为税收凭证”，是否意味着，相应的成本费用一定不能税前扣除呢？如果是这样，公告倒是解决了长期困扰实际的一个问题。但分析一下不符合规定的发票与税前扣除问题产生的根源，就可以发现，就这个问题公告并没有这么大的突破。

先看一下为什么取得不符合规定的发票进项税额一定不能抵扣。

《增值税暂行条例》第九条规定“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。

《增值税暂行条例实施细则》第十九条规定“条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。”

从证据规则的角度分析上述规定：纳税人要主张进项税额抵扣必须提供符合规定的增值税扣税凭证（这是纳税人的举证责任）；符合规定的增值税扣税凭证是纳税人主张进项税额抵扣必要的、唯一的证据；提供的证据不符合法定要求的（不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定）承担举证不能的不利后果（进项税额不得从销项税额中抵扣）。

因而，总局16号公告发布后，纳税人取得的增值税普通发票，“购买方纳税人识别号”栏若未填写购买方纳税人识别号或统一社会信用代码，不能作为增值税扣税凭证使用，如购进农产品不得据此计算可以抵扣的进项税额。

那为什么取得么取得不符合规定的发票，并不当然产生相应成本费用不能税前扣除的后果呢？

《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。

《企业所得税法实施条例》第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。

可见，企业所得税法对税前扣除确定的是实际发生原则和合理性原则，只要是实际发生的合理的成本费用都是可以税前扣除的。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”。

但《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）废止后，关于“成本费用的有效凭证”一直未有具体规定。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”；《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证”；《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）第114号）第六条“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”。

从证据规则的角度分析上述规定：纳税人实际发生的、合理的成本费用可税前扣除，纳税人对“实际发生”负举证责任，应提供实际发生的有效凭证（对于“合理”应该是在征纳税之间予以证明责任的分配）；但对于纳税人举证的证据缺乏法定形式要求；对于应该取得发票的事项，总局一直将“符合规定的发票”作为效力最高的证据看待，但未有将其作为“唯一证据”的的规定。

也即，从现有企业所得税制度体系，对于应该取得发票的成本费用之举证，只是将“符合规定”的发票作为证据效力高的证据，并未作为“唯一证据”看待。

正因如此，在“金湖盛锦铜业有限公司诉淮安市国家税务局稽查局行政诉讼案”中，一、二审法院认为：“《中华人民共和国发票管理办法》第21条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）第114号）第6条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”上述规定对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定。但并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据”。

因而，总局16号公告发布后，未填写购买方纳税人识别号或统一社会信用代码的增值税普通发票属于不符合规定的发票，对于企业所得税而言，只是这张发票不具证据的“合法性”，不能作为税前扣除的有效证据，并不当然导致举证不能，承担不利的法律后果。这方面不能作夸大作用的解读。

当然，上述结论并不表示取得不符合规定的普通发票没那么重要，对税前扣除而言，符合规定的发票毕竟是效力较高的证据，没了这个证据，要想去证明“实际发生”，是吃力而不确定的事项，以举证不能而不得税前扣除的风险巨大。所以，即使是普票，加强取得环节的税收风险控制也是纳税人应重视的，不然还是麻烦很大。

16号公告中首次出现了“税收凭证”的概念，“不符合规定的发票，不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等”，是不是税收凭证指的是符合规定的发票？税收凭证的内涵是什么？你就这么突然出现.....

还是从证据规则的角度擅议一下：税收凭证是指纳税人应保存和根据要求提供的，证明其主张的课税事实的证据。就此而言，纳税人据以申报纳税的会计账簿、原始凭证，经济业务的合同等等都属于税收凭证。发票只是税收凭证的一种，“不得作为税收凭证”，是从证据的三性方面，否定其作为证据使用，并不必然导致举证不能的不利后果。

另一个视角，或许歪读吧。

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