以物抵债增值税计税依据

不良资产从业人员在向他人介绍自身业务的时候，经常会被误认为低价收购断供房屋，高价卖出赚取差价。而实际上，大多数情况不良人只是银行及AMC的接盘侠，承接了跟贷款人的债务关系而已，而只有当“以物抵债”的情况出现，才会涉及到房屋物权的变更及买卖。这篇文章就跟大家一起探讨“以物抵债”发生的条件以及需要注意的事项。

以物抵债的定义

“以物抵债”特指申请执行人（“债权人”）与被执行人（“债务人”、“抵押人”）之间存在金钱给付债务，在符合法律规定情形时，直接将被执行人的财产作价交申请执行人抵偿债务。房屋抵押贷款中，借款人以自有或第三人所有的不动产提供抵押担保，贷款发生逾期后，债权人通过司法拍卖处置抵押物是不良债权处置的重要方式。如抵押物流拍或基于其他处置需求，债权人可依规定将抵押物或被执行人其他财产抵债。

强制以物抵债是指不管被执行人是否同意，只要同时符合以下强制执行条件，人民法院就可依权强制将被执行人的财产交付给申请执行人抵债：（1）被执行人无金钱给付能力；（2）被执行人的财产无法拍卖或变卖；（3）申请执行人同意接受抵债；（4）抵债物价值须经有关部门评估。

以物抵债发生的条件

1、 “以物抵债”适用情形

根据现行规定，“以物抵债”可以不经拍卖或变卖程序直接实施或在拍卖、变卖环节实施：

（1）不经拍卖或变卖直接“以物抵债”。包括两种情形：其一，经申请执行人和被执行人同意，且不损害其他债权人合法权益和社会公共利益的，人民法院可以不经拍卖、变卖，直接将被执行人的财产作价交申请执行人抵偿债务。其二，执行人的财产无法拍卖或者变卖的，经申请执行人同意，且不损害其他债权人合法权益和社会公共利益的,人民法院可以将该项财产作价后交付申请执行人抵偿债务。

（2）在拍卖或变卖程序中“以物抵债”。包括三种情形：其一，一拍流拍，申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债；其二，二拍流拍，人民法院可以依照规定将其作价交申请执行人或者其他执行债权人抵债。其三，变卖失败的，人民法院依照规定将该财产交申请执行人或者其他执行债权人抵债

2、“以物抵债”抵押物价值的认定

不经拍卖或变卖直接“以物抵债”时，抵债财产价值认定通常在法院的组织下由申请执行人和被执行人通过协商确定。那么，在拍卖或变卖程序中“以物抵债”价值认定的方法为：如申请执行人或其他执行债权人在一拍、二拍流拍或变卖失败情形下“以物抵债”，抵债价格为对应执行环节财产拍卖保留价。

3、“以物抵债”失败的处理

《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十五条规定，拍卖成交或者以流拍的财产抵债后，买受人逾期未支付价款或者承受人逾期未补交差价而使拍卖、抵债的目的难以实现的，人民法院可以裁定重新拍卖。

以物抵债的法律风险及防范

以物抵债的法律风险贯穿于接收、持有、处置整个管理过程，具体表现在：

1、以物抵债协议签订后，但因债务人未实际履行该协议而产生债权人对原债务诉讼时效丧失的风险。在未清偿全部贷款前抵押权人便向抵押人出具同意处分抵押物的书面意见并解除他项权，容易产生因放弃抵押权而原债权沦落为“无担保债权”的风险。

因此，在以物抵债协议中明确约定“签订该抵债协议即表明同意对原债务进行实际履行，原债务诉讼时效即应中断”，规避以物抵债未实际履行而丧失对原债务的诉讼时效。建议在全部清偿完债权后，再进行抵押他项权的解除；在执行过程中进行以物抵债协商处理。

2、抵债物因过户费、税费等繁重，债权人未能及时办理相关过户手续而导致抵债物在交付中产生法律风险。 “以物抵债”中虽不涉及现金支付，但实现了不动产权属转移，相关主体应当按照规定缴纳相关税费。与二手房买卖中由买方代卖方承担应缴纳的增值税等税费不同，“以物抵债”中一般由接受抵债物的债权人、抵债的被执行人按照法律规定各自负担税费，除非有特别约定。但应当特别注意的是，如拍卖公告中，列明由买受人承担税费的，债权人在“以物抵债”前应与法院确认或与被执行人协议确认，以物抵债”不适用拍卖公告中税费承担方式，由各方依法承担。

根据《物权法》第28条、第31条的规定，依照法院的法律文书引起物权变动的，自法律文书生效时转移。实践中，法院会发出协助履行通知书，要求相关单位协助办理产权过户手续。对于未办理产权过户手续的，依照法律文书而取得的抵债物再次转让处置的不发生物权变动效力，且会因抵债物对外公示与实际所有人不一致严重影响抵债物的交易安全。

因此，采取以物抵债的在法院执行程序中应当要求法院出具以物抵债裁定，取得所有权，并及时进行产权变更登记或者交付，防止实际所有权人与对外公示的不一致产生交易纠纷。

3、部分以物抵债会产生债务人隐匿资产、逃避还款的法律风险。债务人先主动示弱或以虚假承诺来骗取银行信任，后采取将抵债物出售予善意第三人，该第三人依照《物权法》第106条的“善意取得”规定[《物权法》第106条，“……除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权：（一）受让人受让该不动产或者动产时是善意的；（二）以合理的价格转让；（三）转让的不动产或者动产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。”]取得所有权，债务人达到恶意处置资产逃避债务承担的非法结果。

4、以物抵债会涉嫌“流质条款无效”而不发生法律效力。所谓流质条款，是债权人、债务人在债务未届清偿期之前达成的一种转移抵押（质）物所有权的约定，即当债务人不能按期履行债务清偿义务的该抵押（质）物所有权直接转移给债权人所有。因其不符合市场中对物的价值公平衡量，会出现不利于债务人利益，因此《物权法》第186条[《物权法》第186条，抵押权人在债务履行期届满前，不得与抵押人约定债务人不履行到期债务时抵押财产归债权人所有。]、第211条都作了类似的禁止性规定。

因此，避免以物抵债涉嫌“流质条款”而无效。对于在债务未届清偿期之前达成的以物抵债协议的，建议明确约定“在债务清偿期届满时进行评估清算”，来规避“流质条款”无效带来的风险。

5、法院在执行拍卖中，对于拍卖物的保留价具有很大的自由裁量权，拍卖物价值存在虚高现象严重。根据最高人民法院《关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释[2004]16号)第26条、第27条、第28条规定，动产经过2次流拍、不动产或其他财产权经3次流拍和1次变卖程序后抵债给申请执行人或其他债权人的，申请执行人或者其他债权人不同意抵债且不接收该物的，法院会解除查封、扣押、冻结后将该物交被执行人。债权人会因为司法变现程序繁冗成本大而被迫接收抵债资产，且接收的资产可能存在瑕疵。

因此，对于抵债资产价值不足以抵偿全部债务的，对剩余债务要求在法院裁定书中予以明确，继续保留追偿权。

6、抵债资产处置时因未及时通知共有人、承租人而产生阻却处置的法律风险。债权人在获得抵债资产后可以进行随意处置，但法律为保护该资产的共有人、承租人在同等条件下的优先购买权，为债权人在处分该资产时设定了定期限的通知义务。[最高人民法院关于贯彻执行《民法通则》若干问题的意见（试行）第118条规定，“出租人出卖出租房屋，应提前3个月通知承租人，承租人在同等条件下，享有优先购买权……。”]虽然债权人不履行通知义务，并不当然会对出卖抵债资产行为产生效力上的实质影响，但共有人、承租人起诉后，势必会造成处置的不顺畅或延误。

因此，处置抵债资产时及时以书面方式通知共有人、承租人等优先购买权人，并取得书面回执，避免因优先购买权给抵债资产的变现带来阻碍。

7、债权人处置抵债资产时因未尽相应的瑕疵告知义务，会产生与买受人签订的出卖抵债资产的合同被买受人依法解除的法律风险。

因此，须明确抵债资产的瑕疵担保责任，在处置变现前保留对原债务的追偿权。同时在处置抵债资产时，将瑕疵充分披露以此来免除瑕疵担保责任。

小结：由于“以物抵债”的复杂性，大部分追求稳定收益的不良人更愿意通过债权的快速变现完成收益，至于房屋本身的升值贬值及交易，涉及到更复杂的政策并且会拉长整个处置时间，让资金成本承压，所以以物抵债，只有以“最终买家”的身份去“选购”，才会出现意想不到的惊喜。

抵债不动产涉税分析

近几年来，随着我国经济发展进入新常态,受经济发展模式转换、产业升级换代、过剩产能风险释放、僵尸企业清退等多重因素影响,不良资产规模增加，企业不得不转让资产偿还债务。其中不动产抵债涉及较多税种，正确处理抵债不动产的税费对于转让方、受让人来说非常重要。那在此过程中，抵债人按照什么金额确认缴纳增值税、企业所得税、土地增值税？债权人再转让不动产时缴纳增值税取得时间如何确认？现对问题进行分析，与大家共同分享。

提示：由于房地产企业及财税〔2001〕10号文件规定享受税收优惠的主体在不动产抵债过程中税务处理不同，所以本文暂不讨论，目前分析的纳税主体为一般企业。

一、 取得抵债不动产

债务人将抵债不动产转让给债权人，债权人取得抵债不动产。即上图环节①：

1、 增值税：

问题一：债务人缴纳增值税收入金额如何确认？

债务人应根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十条规定的“取得其他经济利益有偿转让不动产”缴纳增值税，笔者理解的是取得其他经济利益的金额若法院判决中明确不动产作价抵债金额，则以判决中以明确的金额确认，若债权债务人在抵债行为中达成一致意见，则以双方确认的公允价值确定。目前增值税现有文件无明确规定，建议与主管税务机关进行沟通确定。

问题二：债权人不动产购置的合法凭证怎么取得？

由于债务人无法偿还债务，经上诉后取得法院判决以不动产进行抵债，债权人属于《国家税务总局公告2016年第14号》规定的“以抵债形式取得的不动产”，同时根据第八条“取得发票、法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书法院判决书等”作为债权人不动产购置原价或者取得不动产时的作价的合法凭证在计算增值税时进行扣除。

若债权人与债务人达成书面协议进行抵债，则债权人取得债务人开具的发票作为增值税的合法凭证和企业所得税前扣除凭证，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。若未取得发票，相应支出（如房产折旧，转让房屋的成本）不能企业所得税税前扣除。

2、企业所得税：

问题一：债务人缴纳企业所得税收入金额如何确认？是否需要确认其他收入或损失？

由于债务人将不动产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按国税函〔2008〕828号规定视同销售确定收入。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条的规定，企业发生上述情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

同时债务人根据其与债权人达成的书面协议或者法院裁定、判决书，根据财税【2009】59号文规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失，且债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

问题二：债权人如何税务处理？

债权人则依据其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

3、土地增值税：

问题：债务人缴纳土地增值税收入金额如何确认？

由于不属于房地产企业开发的未竣工的房产，债务人应按照旧房（具体标准根据财税字[1995]48号规定，参考本地政策规定）缴纳土地增值税（财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税(2006)21号），扣除项目包括房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，若无评估价则按照购房发票计算缴纳，再之根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

4、印花税：债权人及债务人按照产权转移书据缴纳印花税。

5、契税：根据契税法，债权人房屋权属转移当天根据税务局核定的价格缴纳契税。债权人取得抵债房产属于承受房产权属，应缴纳契税，并在纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日发生契税纳税义务。

二、 持有抵债不动产

房产税和土地使用税：债务人因法院出具判决书用于抵偿债权人，该抵债房产自法院判决书生效时起其不再拥有房产的所有权，不再需要缴纳房产税和土地使用税。债权人根据民法典规定自法院判决书生效后就拥有了房屋所有权，原则上取得所有权之日起需要缴纳房产税和土地使用税。但是目前国家税务总局对于该项房屋的纳税义务发生时间规定的并不明确，建议与主管税务机关进行进一步确认。

三、 处置抵债不动产

1、 增值税：

问题：债权人再转让不动产时缴纳增值税取得时间如何确认？

债权人取得的不动产后转让即环节②，根据《国家税务总局公告2016年第14号》第八条“取得发票、法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书法院判决书等”作为不动产购置原价的合法凭据，同时根据不动产取得时间判断是否可以使用一般计税方法还是简易计税方法计算增值税。对于不动产取得时间的判断标准，国家税务总局尚未进一步明确。但是，部分省市的答疑中对该问题已有相关规定，比如深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）规定：“二、转让不动产、自建不动产、建筑服务老项目取得时间的确认：（一）转让不动产老项目：纳税人转让不动产，产权变更登记日期在2016年4月30日前的项目。”，即已办理了房地产权属登记手续，按照取得产权日期判断是否适用简易计税方法。

2、企业所得税：转让双方按照正常买卖资产处理。

3、土地增值税：债权人：转让旧房，扣除项目包括房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税，否则按照购房发票计算，再之根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

4、印花税：债权人及受让人按照产权转移书据缴纳印花税。

5、契税：受让人房屋权属转移当天根据房屋买卖交易价格缴纳契税。

综上分析，抵债不动产转让与普通资产转让不同之处在于：取得环节不动产购置成本的合法凭证包括了法院判决书，且不动产产权转移自法院判决书生效之日起确认，会影响各个税种的纳税义务发生时间。债务人在抵债时确认增值税、企业所得税、土地增值税收入金额不同，应进行具体分析。以上意见代表个人观点，仅供参考。

相关文件：

1、 国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第14号）

2、 《营业税改征增值税试点实施办法》 （财税〔2016〕36号）

3、 《民法典》（注：自2021年1月1日起施行）

4、 《中华人民共和国契税法》

5、 《房产税暂行条例》

6、 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 国税函〔2008〕828号

7、 《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 财税(2006)21号