增值税的纳税人兼营不同税目的应税项目

“兼营”和“混合销售”是增值税中重要的概念，也是实务当中难以判断容易出错的地方，同时也是税筹的重要政策工具之一。因为两者税务处理不同，一旦错误区分两者，必将导致多缴或者少缴税款，带来纳税风险。

为了正确区分“兼营”和“混合销售”，我们首先要了解增值税对哪些业务征税。根据《增值税条例》第1条规定，应税的业务分为销售货物和提供劳务，销售服务、无形资产、不动产等五类。

了解了增值税五大应税经营行为，下一步我们再来了解“兼营”和“混合销售”的概念及税务处理。

所谓“兼营”，通俗的讲，就是经营多种业务。经营行为涉及增值税五大应税业务的两种以上的，就可以称之为“兼营”。比如物业公司提供物业管理服务的同时提供日用品销售、车位租赁等业务，物业公司经营行为就包括了物业管理服务、销售货物、不动产租赁服务三项应税行为，且三者之间没有内在的联系和从属关系，属于兼营。

兼营如何纳税呢？根据《增值税暂行条例》第3条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1，以下简称实施办法)第39条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。具体到上述物业公司的例子（注:本文案例所涉纳税人均默认为一般纳税人），物业服务的税率为6%，销售货物税率为13%，不动产租赁服务税率为9%，三项业务需要分别核算并适用不同的税率，若核算不清楚，则从高适用13%的税率。

所谓“混合销售”，根据实施办法第40条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。根据该定义，混合销售的前提是一项销售行为，且涉及的是货物和服务的混合，也就是“货物+服务”模式。

如何理解“一项销售行为”呢？要注意以下3点：

1、提供货物+服务的是同一人，接受货物+服务的对方也是同一人；

2、货物和服务是有内在关联性的。比如购买A彩电并送货上门，不能是送B彩电上门。

3、货物和服务是同步的。比如购买A彩电送货上门，不能是销售完成后，因该彩电故障维修完毕，再次送货上门，这时候销售和送货上门就不是同步。

混合销售如何纳税呢？混合销售的纳税原则是按“经营主业”税率纳税(经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%) ，税率只有一个。也就是说企业主要是卖货为主，就按销售货物缴纳增值税，如果是企业提供服务为主的，就按服务业缴纳增值税。比如电器卖场出售家电并送货上门，属于销售货物和运输服务的混合，属于混合销售。因该电器卖场的主业销售电器，故应该按照销售货物13%的税率纳税。

根据上述兼营和混合销售的概念分析，我们可知，混合销售是兼营行为的一种特例。混合销售是增值税五大应税业务中“货物+服务”的业务模式，且前提是一项销售行为。除此之外，其它业务的叠加，就是兼营。特别是没有销售货物业务的业务叠加，肯定是兼营。

实务当中，兼营和混合销售并非泾渭分明，有些特殊情况，存在特殊的规定。

1、国家税务总局公告2017年第11号第1条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

2、国家税务总局公告2018年第42号第6条规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。3、国家税务总局公告2018年第42号第6条规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

上述三种情形，属于“销售+服务”的模式，且为同一销售，完全符合混合销售的定义。但税法基于上述业务销售和服务谁主谁副难以区分，考虑到税率的平衡，故作出上述特殊规定。其中，需要注意的是，第1、2情形必须按照兼营处理，第3种情形可以按照兼营处理，也可以按照混合销售处理。

4、财税【2016】140号第9条规定：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。国家税务总局公告2019年第31号第12条进一步规定：纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

根据对上述规定的解读，这里的外卖食品必须是“现场制作的”食品，而外购的酒水、饮料、农产品直接销售给消费者，需要按照兼营来处理。分别按照餐饮服务6%税率和销售货物13%税率核算，未分别核算，就要从高按照13%税率来纳税了。