房产交易增值税差额征税

　本文就房地产开发企业差额征税的税收政策适用进行梳理，分别从以下进行说明：

　　一、适用主体

　　增值税纳税人按经营规模以及会计核算的健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人只能适用简易计税方法，一般纳税人的新项目和选择一般计税方法的老项目适用一般计税方法。

　　房地产老项目，是指：

　　（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

　　（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　房地产开发企业的增值税征收方式按是否可以扣除土地出让金分为全额征税和差额征税两种。

　　全额征税方式适用简易计税方法计税的（包括小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税方法的老项目），以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

　　房地产开发企业适用一般计税方法计税的（包括一般纳税人新项目和选择一般计税方法的老项目），按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，即差额征税。

　　由此可以看出，房地产业增值税差额征税适用主体是指适用一般计税方法的一般纳税人（以下称“差额征税纳税人”）。

　　二、扣除项目

　　房地产开发企业受让土地支付的土地价款的范围，目前包括差额征税纳税人在取得土地时向政府部门或个人支付的土地价款、拆迁补偿费等。

　　（一）向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　可扣除的土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

　　（二）向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　（三）向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　差额征税纳税人扣除向其他单位或个人支付拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　另外，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　对“一次拿地、分次开发”的情形，要分为两步走，第一步，要将一次性支付土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分固化；第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。

　　三、扣除时间

　　差额征税纳税人的土地价款的扣除时间应为增值税纳税义务发生时间的当期。纳税义务发生时间问题请参见《销售商品房增值税纳税义务发生时间探析》一文的辨析。理解差额征税纳税人的土地价款的扣除时间要注意两层含义：

　　1、土地价款并非一次性从销售额中全扣，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。简单的说就是，要把土地价款按照销售进度，在不同的纳税期分期扣除，是“卖一套房，扣一笔与之相应的土地出让金”。

　　2．允许扣除的土地价款包括新项目和选择一般计税方法的老项目。对于房地产老项目，如果选择适用一般计税方法，其2016年5月1日后确认的增值税销售额，也可以扣除对应的土地出让价款。

　　四、税款计算

　　（一）预缴增值税

　　房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。房地产开发企业取得预收款预缴税款的行为不属于纳税义务发生行为，只填写预缴税款申报表，不作为销售收入进行申报。待纳税义务发生时间后确认销售收入再申报增值税，同时扣除已预缴的增值税款。

　　预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。定金属于预收款，诚意金、认筹金和订金在未签订合同前不属于预收款。

　　应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　差额征税纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

　　（二）税款清算

　　差额征税纳税人应按照纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积

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