增值税调整后原合同如何结算

引 言

为进一步支持小微企业发展，自2021年4月1日至2022年12月31日，月销售额15万元以下的增值税小规模纳税人，将免征增值税，该规定在建设工程领域引起了广泛关注。我国自2016年5月1日全面实行“营改增”政策以来，建筑业增值税税率在2018年和2019年经历了两次调整，由11%下调至9%。很多工程在施工过程中遇到了增值税税率调整，税率调整后合同价款是否可以进行相应调整，在发包人和承包人之间引起了很多争议。

本文将就增值税税率调整，工程价款是否可以调整的问题，从税务和法律的角度进行综合解读。

建筑业增值税的纳税人

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。根据《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中“销售服务、无形资产、不动产注释”的规定，销售服务包括销售建筑服务,建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。

根据以上规定，建筑业增值税的纳税人为销售建筑服务的承包人，依法缴纳增值税是承包人的法定义务，不属于双方意思自治的范畴。根据权利义务对等的原则，税率上升或者下降所带来的后果都应由纳税义务人承担，即承包人承担，与发包人并无关联。

施工合同中的税金约定

参考《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）、《建设项目工程总承包合同（示范文本）》（GF-2020-0216）和实践中的建设工程施工合同，常见的施工合同价格形式为单价合同、总价合同、定额计价合同和其他价格合同。

以上施工合同根据税金是否可以调整，又可分为税金可调整合同和税金不可调整合同。下面仅就施工合同采用一般计税法时进行分析，本文中的固定价合同指结算时以不调整固定价为原则，双方明确约定可调整情形为例外的固定单价合同或固定总价合同。

税金可调整合同指合同约定税率调整时工程价款相应调整的合同，一般包括定额计价合同、税金可调单价合同（包括不含税固定单价合同）和税金可调总价合同（包括不含税固定总价合同）等。增值税税率调整属于政策性调整，含税固定价合同约定税率调整时可调整固定价或税收政策变化时可调整固定价的，也属于税金可调整合同。

税金可调整合同的共同特点是结算时可以按照约定和税收政策据实调整增值税税金，已经开具增值税专用发票的进度款，结算时按发票中的税额据实结算税金；未开具增值税专用发票的进度款，按结算时的税率计算税金。税金可调整合同一般不会因增值税税率调整产生争议。

税金不可调整合同指合同约定税率调整时工程价款不调整的单价合同和总价合同。明确约定税率变化时不调整固定价的含税固定价合同、未约定税率变化时可调整固定价的含税固定价合同和未约定税收政策变化时可调整固定价的含税固定价合同，都属于税金不可调整合同。增值税税率调整时，税金不可调整合同最容易产生争议。结算时调整固定价的前提是合同中有明确的可以调整固定价的约定，否则不得调整固定价。增值税税率调整时，税金不可调整的含税固定价合同因没有调整固定价的依据，所以不能调整固定价。

税金不可调整合同的法律效力

《中华人民共和国民法典》第一百四十三条规定：具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。第一百五十三条规定：违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效。根据以上规定，违反法律、行政法规的效力性强制性规定和违背公序良俗的合同条款无效。《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等法律法规，均没有增值税税率调整后必须调整合同价款的强制性规定。

税金不可调整合同，不论合同条款中是否对税率和税金进行了明示，都应视为税金由承包人包干使用，合同履行过程中不因税率调整而调整合同价款。该约定系各方当事人之间的真实意思表示，不会导致承包人偷税漏税，不会造成税款流失，也未损害国家利益。所以，税金不可调整合同不违反法律、行政法规的效力性强制性规定，不违背公序良俗，约定合法有效。根据《中华人民共和国民法典》第四百六十五条和第五百零九条的规定，依法成立的合同，受法律保护，对当事人具有法律约束力，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。

增值税税率调整是否调整工程价款

部分发包人和工程造价审价人员认为，增值税税率下调后，承包人开具的增值税专用发票中的税率比施工合同签订时的税率降低，导致发包人的进项减少。承包人按照下调后的税率缴纳增值税，而增值税是工程价款的组成部分，应将税率降幅的差额扣除。增值税是价外税，具有税负转嫁和成本抵扣的功能，虽然承包人缴纳增值税，但根据增值税的性质，实际税款的承担方是发包人，降税红利应由发包人享有。所以，在结算和付款时应将税率降幅的差额扣除。

税率调整时，税金可调整合同可以按照约定和税收政策据实调整增值税税金，在此不再赘述。

税率调整时，税金不可调整合同不能调整工程价款。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。承包人提供建筑服务后，发生了增值税应税服务行为，应当缴纳增值税，故增值税的纳税义务人为承包人，并非发包人。

增值税是承包人的成本之一，与水费、电费等承包人的其他成本相比没有本质上的区别，发包人和承包人将其约定包含在固定价内无可厚非。双方已经通过施工合同作出含税固定价的意思表示，并且未约定税率调整后可调整固定价，故在没有明确约定税率调整时调整固定价的情形下，承包人缴税的具体金额、种类对于施工合同的固定价不产生任何影响。换句话说，如果增值税税率并非下降而是上调，对施工合同的固定价亦无影响。

国家降低建筑业增值税税率的直接目的在于使建筑业增值税纳税义务人的成本降低，减轻建筑业企业的负担，激发企业活力，但并不会对双方所约定的施工合同的固定总价产生任何影响，影响的仅是原告所需要交纳的进项税金额，以及被告可以抵扣的销项税金额。如果增值税税率下调后必须降低工程价款，则使得在承包人未同意的情况下，被迫不能实际享受国家的减税降费政策，导致国家政策被架空。所以，发包人以增值税税率调整为由要求调整含税固定价的，不符合法律规定和施工合同的约定，不应获得支持。

综上，发包人和承包人签订的是税金不可调整合同时，增值税税率的调整对双方没有影响，即发包人无权要求调整工程价款；反之，发包人和承包人签订的是税金可调整合同时，增值税税率的调整对双方有影响，应根据合同约定调整税金。

应对增值税税率调整的措施

建筑业“营改增”后，增值税税率在2018年和2019年进行了两次下调，将来还有继续调整的可能性，发包人和承包人对增值税税率调整带来的风险应有相应的应对措施。在签订施工合同时，为避免增值税税率调整带来的风险和纠纷，双方应注意增值税条款的约定。

增值税按实际调整的合同条款约定。发包人和承包人均同意增值税按实际调整时，可以在施工合同的相应条款约定：承包人为发包人开具建筑业一般纳税人（或小规模纳税人）增值税专用发票；承包人收到进度款后×日内开具等额增值税专用发票（或收到进度款不开具发票）；已经开具增值税专用发票的进度款，结算时按发票中的税额据实结算税金；未开具增值税专用发票的进度款，按结算时的税率计算税金。固定价合同可以约定仅固定不含税单价或不含税总价，增值税据实结算。因增值税税率调整属于政策性调整，含税固定价合同可以约定税收政策变化时调整固定价。

增值税不调整的合同条款约定。发包人和承包人均同意固定价中的增值税包干使用，税率调整时不再调整固定价的，可以在施工合同的相应条款约定：增值税已包含在固定价中，税率和税收政策变化时不调整固定价；承包人为发包人开具建筑业一般纳税人（或小规模纳税人）增值税专用发票；承包人收到进度款后×日内开具等额增值税专用发票（或收到进度款不开具发票）。为防止税率调整后产生争议，在此类合同中可以不约定具体的税率。

增值税调整以后，尚未进行结算和付款的建设工程，应按施工合同的约定调整（或不调整）增值税。施工合同约定不明确的，双方可以签订补充协议，从而解决纠纷。