房地产增值税纳税时点

营改增一年多了，有学员问我，房地产企业增值税纳税义务发生到底是什么时候？如此询问，我心情很“沉重”！截至今日，税企尚在纠结这个问题。我们今天就捋一捋“房地产企业增值税纳税义务发生时间”这件事。

纳税义务发生时间的基本规定

《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条第一款规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

分析：

产生增值税纳税义务，必须具备以下条件：

1、发生应税行为 + 收到销售款或者合同约定付款

（1）发生应税行为

我们如何界定房地产企业发生了应税行为呢？或者说我们怎样就知道房产企业把房子卖掉了？答案是签订《不动产销售合同》，签订统一格式的房地产网签合同或者签订房地产企业自制的具有合同性质的销售房协议，均认为发生了应税行为。

（2）收到销售款

由于房地产企业开发业务的特殊性，收款方式可以分为：一次付款、分期付款、按揭三种。因此，只要房地产企业收到了房屋销售款，均产生了增值税纳税义务。但是，针对房地产企业总局有排他性文件，即以下文件针对房地产企业适用：

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

也就是说，在没有确认收入之前，可以一直在“预收账款”反映，按照3%预征率预缴增值税，预缴的增值税税款在资产负债表“负债栏”以“红字”反映，表明“多交税款”，直至房地产企业确认收入、准确计算销项税金的时候，预缴增值税税款方可抵减应交增值税税款。

（3）取得索取销售款项凭据的当天

是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

书面合同约定有付款日期的，则按照付款日期计算“未交增值税税款”或者“增值税销项税金”；没有约定付款日期的，在“不动产权属变更”的当天计算“未交增值税税款”或者“增值税销项税金”。

这里，又出现了新名词，何谓“不动产权属变更”？顾名思义，其实就是“交房”（以办理交房手续为节点，如：物业公司交房签字确认书等），表现形式为办理“产权证”。房地产企业开发周期较长，往往在交房之后很长一段时间才可以办理产权证，因此，依据“孰早原则”，实践中往往按照“交房”节点作为判定增值税纳税义务发生时间。

2、开具增值税发票

增值税特点是：逐环节抵扣，逐环节传递。因此，上游企业缴纳增值税税款之后，开具增值税专用发票，下游企业认证之后抵扣，传递给下一个环节继续抵扣。所以说，开具发票时间为增值税纳税义务发生时间。

房地产企业开具发票分为以下几种：

（1）收到预收款，没有达到交房条件，通过“602”开具普通发票。

这个时候，开具的增值税普通发票，相当于“预收款”性质的凭证，并不是“发票”性质。总局出台以下文件妥善解决了这个问题，在未达到纳税义务发生时间的时候，通过“602”开具普通发票，在填报《增值税申报表》时候不申报，仅填报《增值税预缴税款表》，反映收到预收款开具普通发票的情形。

第一个文件：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告国家税务总局公告》（2016年第53号） 文件规定：

增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。

使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

第二个文件：《财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）

“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

注意该文件的措辞：“直至”、“方可”，隐含的意思是“预缴增值税税款”到“纳税义务发生时间”有很长的一段路要走。表达的真实意愿就是房地产企业在会计确认收入的时候计算增值税销项税金，然后“进项”递减“销项”，实现真正意义的“增值税纳税义务发生时间”。

（2）收到预收款，没有达到交房条件，没有通过“602”开具普通发票。

这个时候，形式已经具备缴纳增值税的条件，即开具增值税发票的，为增值税纳税义务发生时间。

注意：纳税人开具了增值税（专用）发票，立即就产生了增值税纳税义务；纳税人缴纳了增值税，立即就拥有了开具增值税发票的权利。二者循环认证，自成体系。

（3）收到预收款，没有达到交房条件，开具增值税专用发票。

理解同上。如果是老项目按照5%征收率计算“未交增值税”，如果是新项目，按照11% 的税率计算增值税销项税金。同时参照关于《财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）文件规定：

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）” 或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

3、会计确认收入

《企业会计准则第14号——收入(2006)》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

房地产企业开发流程一般是：立项---拿地---前期设计---建造主体（同时存在预售房子）----基础设施----主体竣工决算----房管部门备案-----确权-----交房-------给业主办理产权证。

依据收入准则，在以上流程中，企业只有在“交房”环节才达到了确认收入的条件。也正是营改增36号文件所说“不动产权属变更的当天”，即增值税纳税义务发生时间。

综上：房地产企业发生增值税纳税义务发生时间的情形：

1、开具增值税专用发票；

2、没有通过“602”开具增值税普通发票；

3、会计确认收入；

4、部分省市认为“交房”节点为增值税纳税义务发生时间。

附部分省市营改增解读：

1、内蒙国税、河北国税

关于房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间问题。

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

2、海南国税、湖南国税

关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房

时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为

准。以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：

一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题；

二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题（如果按收到房屋价款作为纳税义务发生时间，可能

形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时

进项税额仍然没有抵扣完毕的现象）；

三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。

3、厦门国税

房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间如何确定？

答：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。应税行为发生的时间为房地产公司将不动产交付给买受人的当天。交付时间，按《商品房买卖合同》上约定的交房时间确定；若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交付时间确定。

4、宁夏国税

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间如何确定？在预收房款后按3%的预征率缴纳增值税时纳税义务是否发生？

答：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。房地产开发企业预收房款时纳税义务尚未发生，在总局进一步明确前，暂按《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交房时间为准。

5、浙江国税

关于建筑服务和房地产业纳税义务时间问题

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，我们建议建筑企业的纳税义务发生时间为收到预收款和建筑项目完工决算时间。

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，我们建议房地产业纳税义务时间为交房清算时间。前期的预收款和全额款都属于预征税款范围。

6、江西国税

销售房地产项目纳税义务时间如何确认？

答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税2016年36号文件）第45条规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取

得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为

开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。根据房地产项目销售特点，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。房地产开发企业销售房地产项目纳税义务发生之前收取的款项应作为预收款，按照规定预缴增值税。

7、青岛国税

请问房地产开发企业预收款包括哪些?如何申报纳税？什么时间申报纳税？

答：房地产企业的预收款包括分期取得的预收款（首付+按揭+

尾款） 、全款取得的预收款。定金属于预收款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。房地产开发企业收到预收款时，应填报《增值税预缴税款表》，按3%预征率预缴增值税。房地产公司销售房地产项目，应税行为发生的时间是房地产公司将不动产交付给买受人的当天。 交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。