增值税留抵税额抵减增值税欠税

编者按：破产程序中企业留抵税额如何处理的问题存在诸多争议。破产企业因资不抵债等原因，通常不满足留抵退税的条件，而又因停止经营等情况，破产企业一般没有销项税额进行抵扣。实践中，在破产企业没有增值税欠税的情况下，部分管理人主张以留抵税额抵销破产企业其他税种的欠税，而有些税务机关认为增值税留抵税额只能抵销增值税的欠税，不能抵销其他税种的欠税。此处涉及到税收法律规则与民商事法律的衔接与适用问题，笔者将从一则司法案例出发，探讨破产程序中增值税留抵税额性质的界定，并进一步讨论抵销权在破产领域的适用问题，供读者参考。

01

判决：增值税留抵税款为破产企业的资产，可以抵销其他税种的欠税

（一）基本案情

2018年5月29日，甲公司经法院裁定进入破产程序。2018年11月7日，法院裁定乙公司、丙公司、丁公司、戊公司与甲公司合并破产重整。债权申报过程中，经核实，甲公司欠缴消费税、企业所得税、房产税、土地使用税等各种税款329257062.97元。破产重整期间，经法院许可，甲公司继续营业，为了申领发票预缴增值税1714138.60元。另经核实，甲公司的子公司乙公司多缴企业所得税5000000元。截止2018年11月，甲公司在税务机关留抵增值税款86860689.92元，其欠缴的税款中不包括增值税。《甲公司合并专项审计报告》中将留抵增值税款列入甲公司“其他流动资产”。税务机关申报税款债权329257062.97元。管理人审查认定税款235682234.45元，对申报中的税款93574828.52元（即1714138.60+5000000+86860689.92）不予确认。税务机关不服，向法院提起诉讼，请求确认税款债权为322542924.37元。

（二）争议焦点及各方观点

本案争议焦点为甲公司的增值税留抵税款是否可以抵销其他税种的欠缴税款。

1、甲公司认为，对破产企业债权的确认应当优先适用企业破产的法律法规和司法解释。本案中的增值税留抵税额是甲公司的资产，在不损害公司财产的前提下，管理人可行使抵销权，将该笔增值税留抵税额抵扣公司欠缴的税款本金。

2、税务机关：《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号，以下简称“112号文”）规定，“对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。”但甲公司少缴的税款未包含增值税，故甲公司的增值税留抵税额86860689.92元不能抵减增值税以外的税种。

3、一审法院：审计报告将增值税款列为企业其他流动资产，双方亦认可本案留抵增值税款属于甲公司资产。一方面，破产企业存在欠缴税款的情况；另一方面，破产企业在税务机关存有特定资产，此种情形，可以认为是双方互负债务。税务局认为留抵增值税款可以抵减、而且只能抵减增值税，此种观点不能成立。管理人将留抵增值税款优先抵扣欠缴税款，实质上是增加了可分配财产价值，使债务人财产受益。按照《企业破产法》第一百一十三条规定，税款债权系优先债权，将留抵增值税款优先抵扣少缴税款，结果是清偿税款债权，提高普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益。故甲公司在税务机关的留抵增值税款可以抵减其欠缴的税款。税务机关不服，提起上诉。

4、二审法院：双方当事人均认可该86860689.92元增值税留抵税款是甲公司的资产，实质上系甲公司对税务机关享有的债权，故本案属于双方互负债务的情形，甲公司管理人在《甲公司破产重整债权审查意见书》中将该笔增值税留抵税款抵减了甲公司所欠缴的税款本金，系主动行使抵销权，通过债务抵销使甲公司财产受益，符合管理人主动抵销互负债务的规定。虽然税务机关主张按照112号文的规定，增值税留抵税额应当抵减增值税欠税，不能抵减其欠缴的其他税种的税款，但112号文中对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。同时按照法律适用的基本原则，本案应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释，故甲公司在税务机关留抵增值税款86860689.92元可以抵减其欠缴的税款。

02

增值税留抵税额是否属于破产财产？

笔者认为，在破产程序中增值税留抵税额能否抵销其他税种的欠税问题，首先需要对增值税留抵税额的性质作出界定，再探析其是否属于破产企业的破产财产，进而讨论能否进行抵销的问题。

（一）增值税留抵税额系企业的资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业当期的销项税额大于进项税额时，便会产生留抵税额。增值税是对商品生产或流通中新增的价值或商品的附加值征税，属于价外税。增值税留抵税额未纳入企业会计损益核算，在持续经营假设下，留抵税额可以抵减企业后续的销项税额，减少应纳税额，符合资产的定义，实际上具备了资产的属性。

此外，从政策层面也可以看出增值税留抵税额系企业的一项资产。自2019年以来，财政部、国家税务总局陆续出台多项政策，推动增值税留抵退税的开展，留抵退税的适用范围、退税比例不断拓宽。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年39号）明确，对于符合退税条件的债务人企业可以向税务机关申请留抵退税。增值税留抵退税对于减少对企业流动资金的占用，纾解企业经营压力具有重大作用，留抵税额从抵减企业的销项税额变成一项可以退回、取得现金流的资产。

（二）留抵税额系破产企业的财产，管理人可以行使抵销权

《企业破产法》规定，“破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产，为债务人财产” 。前已述及，留抵税额系企业的一项资产，则在破产程序中，留抵税额也是破产企业的财产。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第四十一条规定，“债权人依据企业破产法第四十条的规定行使抵销权，应当向管理人提出抵销主张。管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务，但抵销使债务人财产受益的除外”，即管理人出于对债务人财产受益的考虑，在不损害债权人权益的情况下，可以主动行使破产抵销权。

及至前述案例，税务机关以债权人身份进入甲公司的破产程序，申报甲公司欠缴的税款，而留抵税额属于甲公司的资产，系甲公司对税务局享有的债权，故甲公司与税务机关属于互负债务的情形。在破产重整期间，甲公司没有进行生产，不用再缴纳增值税，更无法用留抵增值税款抵减增值税，如果不能抵减所欠其他税款，该笔资产即没有纳入重整程序处理，将损害其他债权人利益，而以甲公司的留抵税额抵减其他税种的欠缴税款，实质上是增加了可分配财产价值，使债务人财产受益，符合抵销互负债务的规定，因此，管理人可以主动行使抵销权。

03

破产程序中留抵税额可否抵销其他税种欠税？

在讨论完留抵税额属于破产企业财产、管理人可以主张抵销权后，需要进一步探讨抵销的范围，即在破产程序中，增值税留抵税额能否抵减其他税种的欠税？

前述案例中税务机关基于112号文的规定，“对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税”，主张留抵税额只能抵减增值税的销项税额。实际上，《税收征管理法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人”。即征管法等现行法律对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。

而从法律适用层面上看，进入破产程序后，应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释，管理人主张抵销权的行为符合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第四十一条第二款关于管理人主动抵销互负债务的规定，在不损害税务机关所享有的税收优先债权的同时，也提高了普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益。因此，在破产程序中，管理人可以主张以留抵税额抵销其他税种的欠缴税款。