房地产重新评估不属于土地增值税征税范围

​2023年第289讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“土地增值税”征税范围的判定。

一、征税范围的一般规定

（一）行政法规

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税对象是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。

1.转让国有土地使用权

这里所称的国有土地，是指按法律规定属于国家所有的土地。

可以转让的国有土地一般指城镇的建设用地。

2.地上建筑物及其附着物连同国有土地一并转让。

这里所称的地上建筑物，是指建造于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品，如种植物、养殖物及其他物品。

（二）征税范围的三种情况

具体来说，土地增值税的征税范围包括以下三种情况：

1.转让国有土地使用权

这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府交纳土地出让金有偿受让土地使用权，或者通过转让方式有偿受让其他土地使用者的土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面（习惯称为"三通一平"）等土地开发，而不进行房屋开发，即所谓将生地变熟地，直接将空地转让他人的行为。

2.开发房地产销售商品房

这种情况是指取得国有土地使用权后进行房屋开发并销售的行为，习惯称作房地产开发。

因为房依地建、地为房载，二者不可分离，所以，房地产开发企业销售商品房的同时，商品房占用范围内的土地使用权也随之转移。

需要注意的是，在我国进行房地产交易时，一般不分别标明房价与地价，而是将房产和地产合在一起计价，通常称为房价。

3.转让旧房及建筑物

这种情况是指房产所有人将自己购买的已经建成并已投入使用的房屋转让给他人的行为。

转让旧房及建筑物的同时该房屋占用范围内的土地使用权也随之转移，二者的价值一般以房价形式体现。

（三）习惯称谓规定

1.政策规定

房地产开发企业开发后销售的商品房习惯称为增量房或新建房，即建成后未使用的房产。

旧房及建筑物习惯称为存量房或二手房，即已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

（四）基础设施性质的建筑物行为

1.政策规定

根据《土地增值税暂行条例》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。

2.政策依据

《国家税务总局关于转让地上建筑物土地增值税征收问题的批复》（国税函〔2010〕347号）。

二、征税范围的界定标准

实际工作中，界定土地增值税征税范围的标准主要有三个。

（一）转让使用权的土地是否属于国家所有

1.土地增值税是对转让国有土地使用权的行为征税。

2.根据《宪法》规定，我国城市土地属于国家所有，农村和城市郊区的土地属于集体所有。

3.所谓国有土地使用权，是指使用土地的单位和个人在法律允许的范围内对依法交由其使用的国有土地的占有、使用、收益以及依法处分的权利。

4.现阶段，取得国有土地使用权的途径主要有三种方式：一是行政划拨；二是国家出让；三是二级市场转让。

5.土地增值税只对单位和个人等经济主体转让以上述方式取得的国有土地使用权的行为课税。

6.属于集体所有的土地，按现行法律规定须先由国家征收转为国家所有后才能转让，未经国家征收的集体土地不得转让。

7.自行转让集体土地是一种违法行为，应由有关部门依法处理，不应纳入土地增值税征税范围。

（二）土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权是否转移

土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税，因此，是否发生房地产权属（土地使用权和房屋产权）的变更，是确定土地增值税征税范围的另一个标准。如房地产的出租，虽然取得了收入，但土地使用权、房屋产权没有发生转移，不属于土地增值税的征税范围。

（三）转让房地产是否取得收入

土地增值税只对有偿转让房地产的行为征税，对房地产权属虽然转让，但未取得收人的行为不征税。如房地产的继承、赠与等转让行为，虽然房地产权属发生了变更，但权属人没有取得收人，因此不在土地增值税征税范围之内。

三、征税范围的具体判定

（一）土地使用权出让

土地出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。

由于土地使用权出让方是国家，出让收人在性质上属于国家凭借土地所有权向土地使用者收取的租金，因此各级人民政府出让土地的行为及取得的收入不在土地增值税征税范围之内。

（二）土地使用权转让

土地转让是指土地使用者通过出让、划拨以及转让等方式取得土地使用权后，将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换、赠与或者其他方式。

土地使用权转让，其地上建筑物、其他附着物的所有权随之转移。

土地使用权转让是平等民事主体之间的民事法律行为，遵循自愿、公平、等价有偿原则，属于土地增值税征税范围。

（三）征收土地

因城市实施规划、国家建设的需要依法征收集体经济组织的土地或者收回城市国有土地，发生了房地产权属的转移，原土地所有权人及使用人也取得了一定的收入。但这种收入不是按等价交换原则获得的，只是国家（政府）收回土地所有权、使用权时对集体经济组织、土地承包经营者、地上建筑物及附着物所有者的一种经济补偿，因此，《土地增值税暂行条例》规定免征土地增值税。

（四）征用土地

因抢险、救灾等紧急需要，依照法律规定的权限和程序可以征用单位和个人的土地、房屋。

土地征用是以给予补偿为条件，对他人土地所有权以外的土地他项权利的强制使用，待紧急状态结束时，仍将土地归还其所有者。

征用土地只是国家（政府）暂时使用他人的土地，没有发生土地权属的转移，不属于土地增值税征税范围。

（五）房地产继承

房地产继承是指房产所有人、土地使用权人（被继承人）死亡后，由其继承人依法接受其遗留下来的房地产的行为。

这种行为虽然发生了房地产权属变更，但被继承人并没有取得任何收入，不属于土地增值税征税范围。

（六）房地产赠与

1.房地产赠与是指房产所有人、土地使用权人将自己所拥有的房地产无偿地交给他人的行为。

2.这种行为虽然发生了房地产权属变更，但作为房产所有人、土地使用权人并没有取得任何收入，不属于土地增值税征税范围。

3.不征收土地增值税的房地产赠与行为只包括以下两种情况：

（1）政策规定

一是房产所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

二是房产所有人、土地使用权人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

除上述两种情况外的房地产赠与行为，仍然征收土地增值税。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

（七）房地产出租

1.房地产出租是指房产所有人、土地使用权人将土地、房屋使用权租赁给他人（承租人）使用，由承租人支付租金的行为。

2.出租房地产，出租人虽然取得了收入，但没有发生房地产权属转移，不属于土地增值税征税范围。

（八）房地产交换

1.房地产交换是指房产所有人、土地使用权人之间相互交换土地、房屋的行为，包括土地与房屋之间的交换。

2.交换房地产分两种情况：一是交换房屋使用权的；二是交换房屋所有权的。

3.交换房屋使用权的，由于没有发生房屋所有权的转移据上述判定标准，不属于土地增值税征税范围。

4.交换房屋所有权的，由于这种行为既发生了房屋产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按《土地增值税暂行条例》的规定，属于土地增值税征税范围。

5.对个人之间互换自有居住用房的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

（九）房地产抵债

1.房地产抵债是指债务人以自己拥有的房屋所有权、土地使用权向债务人抵偿债务的行为。

2.由于这种情况发生了房屋所有权、土地使用权的转移，债务人实际上也获得了经济利益（豁免债务），属于被动买卖房地产行为，所以，应视同房地产转让征收土地增值税。

（十）房地产抵押

1.房地产抵押是指房产所有人、土地使用权人作为债务人或者第三人向债权人提供房地产作为清偿债务的担保而不转移占有的行为。

2.这种情况由于房屋所有权、土地使用权在抵押期间并没有发生权属的变更，房屋所有人、土地使用权人仍能对房地产行使占有、使用、收益等权利，因此对房地产抵押不征收土地增值税

3.抵押期满，若债务人逾期不能履行债务时，债权人即抵押权人依法将抵押的房地产折价抵作价款或变卖时，属于房地产抵债行为，应列入土地增值税征税范围。

（十一）房地产合建

1.政策规定

（1）一方拥有土地，另一方提供资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。

（2）建成后双方将按协议分配的房屋对外销售，则属于转让房地产行为，应征收土地增值税。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

（十二）房地产投资

1.房地产作价投资入股是指投资人以自有的土地或房屋出资并作价，投入他人企业或者设立新的企业。

2.将房地产转让到所设立或投资的企业中时，暂不征收土地增值税。

3.对设立、投资的企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

（十三）股权转让

1.政策规定

（1）股权转让，是公司股东依法将自己的股东权益有偿转让给他人，使他人取得股权的民事法律行为。

（2）股权转让的标的是股权，不是房地产，虽然股东权益中一般包含土地和房屋的价值，但不满足土地增值税课税要件，所以转让股权不征收土地增值税。

（3）但是，如果企业转让100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，则对此应按土地增值税的规定征税。

2.政策依据

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）。

3.注意事项

上述规定是国家税务总局2000年在答复原广西地方税务局请示时明确的。这是一项反避税规定，针对以土地为主要资产的公司股权一次性全部转让的行为，而对其他从事工商业生产经营的企业正常转让股权行为，则不宜征收土地增值税。

（十四）房地产代建

1.这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成交付房产后向客户收取一定收入的行为。

2.判断房地产代建行为是否征收土地增值税，关键看开发项目由谁立项。

3.开发项目由客户立项的，建成的房屋属于客户所有，对房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，不属于土地增值税征税范围。

4.由房地产开发公司立项的，建成的房屋属于房地产开发公司所有，由于在房屋交付给客户时发生了房地产权属的转移，实质上属于房地产开发行为，无论先收取建房款，还是建成后收取建房款，均应征收土地增值税。

（十五）集资建房

1.集资建房是指政府、机关团体、企事业单位出面组织，由城镇居民、单位职工投资或参与部分投资建设住宅的一种形式。

2.集资建房是否征收土地增值税、关键看建成后的房屋所有权归属。

3.建成后的房屋所有权属于建设单位的，由于没有发生房地产权属转移，不征收土地增值税。

4.建成后房屋所有权属于集资人的，由于发生了房地产权属转移，应征收土地增值税。

（十六）非直接销售房地产

1.视同销售房地产

（1）政策规定

房地产开发企业将开发的商品房用于职工福利、奖励、分配给股东或投资人、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生了房地产权属转移，视同销售房地产，应征收土地增值税。

（2）政策依据

《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）。

2.安置用房视同销售处理

（1）政策规定

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

（2）政策依据

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）。

（十七）房地产自用

1.政策规定

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。在税款清算时也不列收入，不扣除相应的成本和费用。

2.政策依据

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）。

（十八）房地产分析

1.房地产分析是指土地、房屋权属共有人通过协议的方式，根据一定的标准，将共有房地产予以分割，而分属各共有人所有的行为。如合伙人散伙，法人分立、清产，原家庭成员分家产（包括离婚析产）等。

2.分析土地使用权和房屋所有权，是在权属共有人内部分割而发生的权属转移行为，属于房地产共有权的变动，且承受方没有取得收入，不属于土地增值税征税范围。

（十九）房地产评估

1.房地产评估属于资产评估，就是对资产重新估价的过程，其评定价格是一种模拟价格。

2.一般在企业合并、分立、解散、破产清算，联营、股份经营、中外合资合作经营，拍卖、转让，抵押贷款、经济担保时应对企业拥有的房地产等资产进行评估。

3.这种情况虽然评估后房地产有时会增值，但若没有发生房地产权属的转移，房地产权属人也没有取得收入，则不属于土地增值税征税范围。