代扣代缴增值税有哪些情形

随着跨国交易的增多，企业对外支付业务日益频繁和多样，在对外支付业务中，需代扣代缴的税款主要系增值税和企业所得税。本文拟结合实务案例，对对外支付业务代扣代缴增值税和企业所得税的几种常见情形进行分析。

1. 国际海运费

向境外采购钢材、铁矿石、煤炭等大宗商品，有两种常见的运输合同签订方式：一种是直接与境外船东签订船运合同，海运费直接支付给境外船东；另一种是与境外船运中介公司签订船运合同，由其寻找境外船东承运，海运费支付给中介公司，中介公司与承运船东自行结算。

（1）是否需代扣代缴增值税？

采用直接货运方式的，境内企业直接委托境外企业运货并支付海运费，若起运地、目的地或航线在境内，购买方在境内接受服务，不属于完全在境外发生的服务，应按交通运输服务9%税率为境外企业代扣代缴增值税；若运输行为完全发生在境外，则不在增值税的征收范围内，无需代扣代缴增值税。

采用中介代理方式的，根据财税〔2016〕36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策》第十八条：纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务免征增值税。

怎样判断是否符合国际货物运输代理服务？目前并无统一明确的定义，原《国家税务总局关于国际货物运输代理服务有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第42号）规定：试点纳税人通过其他代理人，间接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续，可免征增值税（根据国家税务总局公告2023年第10号，该文件自2023年6月16日起已全文废止）。

财税〔2016〕36号文附件1《附销售服务、无形资产、不动产注释》对货物运输代理服务作出规定：货物运输代理服务是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。实务中需企业依据相关文件自行判别。

（2）是否需代扣代缴企业所得税？

非居民企业提供国际运输劳务的所得，按劳务发生地确定所得来源地。国际运输劳务发生地的确定，根据国家税务总局公告2014年第37号第七条对非居民企业提供国际运输业务取得的收入总额的定义，进出中国境内口岸所取得的运输收入均属于来源中国境内的所得。即可理解为，国际运输起运地或目的地均为国际运输劳务发生地，起运地或目的地之一在中国境内的，取得的收入均属于来源于中国境内的所得，境内居民企业在支付运费时需代扣代缴企业所得税。

2. 境外银行借款利息、特许权使用费

（1）是否需代扣代缴增值税？

支付境外银行贷款利息，因购买方在境内，且金融服务属于增值税应税范围，境内贷款接受方支付利息时应代扣代缴增值税。

支付特许权使用费，除免征情形外，因购买方在境内，境外主体需要缴纳增值税，境内购买方负有代扣代缴义务。

（2）是否需代扣代缴企业所得税？

支付境外银行借款利息或特许权使用费应按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，故境内支付方负有代扣代缴义务。

3. 其他境外服务(境外法律咨询费、佣金、认证费、设计费等)

（1）是否需代扣代缴增值税？

关于境外法律咨询服务，增值税纳税义务的判断需根据情况加以区别。若是境内居民企业为在境外选择供应商而支付的尽调费用，或与境外供应商发生诉讼而支付的律师费用等，则属于增值税征税范围；若是为境外子公司提供当地的咨询服务等，则属于完全发生在境外的服务，不属于增值税征税范围，但需考虑该费用列支的合理性，是否属于应由子公司承担的费用。

同理，为境内居民企业提供的并由境内企业支付的佣金、认证费、设计费等，由于服务的购买方在境内，购买方应代扣代缴增值税。

（2）是否需代扣代缴企业所得税？

支付发生在境内的劳务对应的劳务费需扣缴企业所得税，但国家税务总局并未就如何确定劳务发生地作进一步解释。

实务中可根据合同及实际情况判断是否属于境内发生的劳务。如若合同约定在境内提供服务或对方派人员入境提供服务，则构成劳务发生地在境内，需扣缴企业所得税；若合同约定服务完全发生在境外，实际也无人员入境提供服务，则劳务发生地在境外，无需代扣代缴企业所得税。

举例：

2022年11月境外B企业(在中国境内未设立机构、场所，无代理人)派人向境内居民企业A提供现场设计服务，12月服务完成后A向B支付服务价款共计10万美元并取得发票，A企业支付服务费时是否需代扣代缴增值税和企业所得税？税款如何计算？(假设不考虑适用的税收协定)

增值税上，因服务购买方A在境内且B在境内未设有经营机构，故该设计服务属应扣缴范围且A负有增值税代扣代缴义务；企业所得税上，服务的发生地在中国境内，属于来源于中国境内的所得，由于B企业在中国境内未设立机构、场所，故A同时负有企业所得税代扣代缴义务。

税款计算则分两种情况：

1)若发票金额为含税价(税款由非居民企业承担)

增值税=10万/1.06*6%*支付当天的美元汇率中间价

企业所得税=10万/1.06*10%*支付当天的美元汇率中间价

2)若发票金额为不含税价(税款由扣缴义务人承担)

设含税价格为X，通过以下方程式计算出含税价X

X-X/1.06*6%-X/1.06*10%=10万

增值税=X/1.06*6%*支付当天的美元汇率中间价

企业所得税=X/1.06*10%*支付当天的美元汇率中间价

需注意的是，若取得的发票(包括取得具有发票性质的凭证)载明的金额不包含境内企业代扣代缴税费，则成本费用中列支的代扣代缴税费不得税前扣除，存在企业所得税纳税调整的风险。

结论：

综上所述，在不考虑适用税收协定的前提下，国际海运费根据海运模式不同，企业可能适用增值税免税条款，仅需代扣代缴企业所得税，也可能需同时代扣代缴增值税和企业所得税；支付境外银行借款利息、特许权使用费需代扣代缴增值税和企业所得税；其他境外服务如境外法律咨询费、佣金、认证费、设计费等，若该服务系为境内企业提供的，发生在境内且由境内企业支付服务费，则需代扣代缴增值税，企业所得税则需根据合同约定及实际劳务情况判断是否属于境内发生的劳务，若是，则需扣缴企业所得税。

注：当我国与对外支付涉及的非居民企业所属国签有税收协定并且适用税收协定的情况下，应优先按税收协定处理。对于某些服务可能免于征收增值税、企业所得税或者适用较低税率，企业应就具体业务具体分析，不在本文讨论之列。

作者：朱贵 单位：中汇浙江税务师事务所