税务师协会会员会费

税务师《涉税服务实务》

第十章　所得税纳税申报和纳税审核

企业所得税

【知识点1】纳税义务人

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。

一、纳税义务人

一般是指企业和其他取得收入的组织。除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，在我国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照法律规定缴纳企业所得税。

二、居民企业和非居民企业

企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业

1.居民企业

居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2.非居民企业

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

注：

（1）上述所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。

（2）非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人被视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

【知识点2】征税对象

企业所得税的征税对象是指企业取得的生产经营所得、其他所得和清算所得。

一、居民企业的征税对象

居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

二、非居民企业的征税对象

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

三、所得来源地的确定

1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

3.转让财产所得。

（1）不动产转让所得按照不动产所在地确定。

（2）动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。

（3）权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

【知识点3】税率

一、基本税率25％

适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业（认定为境内常设机构）。

二、低税率为20％

适用于在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但对这类企业实际征税时适用10％的税率。

【知识点4】应纳税所得额的计算

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损

一、收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有:销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

（一）一般收入的确认

1.销售货物收入

指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2.提供劳务收入

指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3.转让财产收入

指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

注：

企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

4.股息、红利等权益性投资收益

指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

（1）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确认收入的实现。

（2）被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（3）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

5.利息收入

指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6.租金收入

指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

注：

如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

7.特许权使用费收入

指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8.接受捐赠收入。

指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9.其他收入。

指企业取得的除上述收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）特殊收入的确认

1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（三）处置资产收入的确认

1.企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能；

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

（5）上述两种或两种以上情形的混合；

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

2.企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐贈；

（6）其他改变资产所有权属的用途。

3.企业发生第2种情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

【例题·单选题】（2017年）企业处置资产的下列情形中，应视同销售确认企业所得税应税收入的是（　）。

A.将资产用于股息分配

B.将资产用于生产另一产品

C.将资产从总机构转移至分支机构

D.将资产由自用转为经营性租赁

【答案】A

【解析】将资产用于股息分配，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，选项A正确；选项BCD，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，应作为内部处置资产，不视同销售确认收入。

二、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入

1.财政拨款。

是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

【提示】行政事业性收费，是指依照法律、法规等有关规定，按照规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

3.国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

【提示】

（1）财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括增值税即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

（2）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）免税收入

1.国债利息收入。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

【提示】居民企业和非居民企业取得的上述免税的投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。

5.对企业取得的2009年及以后年度发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税。地方政府债券是指经国务院批准，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。

【例题·单选题】（2016年）税务师受托对某企业投资收益税务处理情况进行审核时，发现其处理错误的是（　）。

A.将对居民企业投资的分回利润作为免税收益申报

B.将持有2年以上居民企业上市公司股票的股息作为免税收益申报

C.将购买国库券的利息作为免税收益申报

D.将购买S公司债券的利息作为免税收益申报

【答案】D

【解析】选项D，购买公司债券获得的利息不属于免税收益，选项ABC均属于免税收益。

三、扣除原则和范围

（一）扣除项目的范围

《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（二）扣除项目及其标准

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

注：

“合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的当年只能按标准扣除，除职工教育经费外，超出标准的部分不得扣除，也不得在以后年度结转扣除。

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分准予扣除。

（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分准予扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，自2018年1月1日起，不超过工资、薪金总额8％的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

【提示】

①软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资、薪金总额8％的比例扣除。

②上述计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的“工资、薪金总额”，是指企业按照上述第1条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

【例题·单选题】（2016年）税务师在进行企业所得税汇算清缴鉴证时，发现企业当年度允许扣除的职工教育经费金额为12万元，而企业实际发生并计入“管理费用——职工教育经费”的金额为18万元。对此项账务处理，税务师应（　）。

A.仅作纳税调整增加，不作账务调整

B.作纳税调整增加，并按红字冲销调整账务

C.作纳税调整增加，并按补充登记法调整账务

D.作纳税调整增加，并按综合账务调整法调整账务

【答案】A

【解析】本题中企业关于“职工教育经费”的会计处理是符合会计准则规定的，所以不需要进行账务调整；因职工教育经费实际发生金额超出税法规定的扣除限额，应在申报企业所得税时作纳税调整增加。选项A正确。

3.社会保险费

（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（2）企业为在本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5％标准内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外的商业保险费不得扣除。

4.利息费用

企业在生产经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。

5.借款费用

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

（3）企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

6.汇兑损失

企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7.业务招待费

（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年销售（营业）收入包括税法规定的视同销售（营业）收入额。

（2）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（3）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60％计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

8.广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。当年销售（营业）收入包括税法规定的视同销售（营业）收入额。

注：对部分行业广告费和业务宣传费税前扣除的特殊规定：

（1）自2016年1月1日起至2020年12月31日，对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

（3）烟草企业的烟草广吿费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

（4）企业在筹建期间，发生的广吿费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

9.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

注：企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

10.公益性捐赠支出

（1）公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（2）企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。超过年度利润总额12％的部分，准予以后三年内在计算应纳税所得额时结转扣除。年度利润总额，是指企业依照国家会计制度的规定计算的年度会计利润。

（3）企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

（4）自2020年1月1日起，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

自2020年1月1日起，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

11.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

12.资产损失

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清査盘存资料经向主管税务机关备案后，准予扣除；企业因管理不善，造成货物被盗、丢失、霉烂等原因不得从销项税金中抵扣的进顼税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

13.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

14.手续费及佣金支出

（1）注意税前扣除限额

财产保险企业：15％；人身保险企业：10％；其他企业：5％。

注：

自2019年1月1日起，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18％（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。

（2）企业向具有合法经营资格中介服务机构支付的佣金和手续费，必须转账支付；向个人支付的：可以以现金方式，但需要有合法的凭证；

（3）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除；

（4）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

四、不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金，指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失，指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

5.超过规定标准的捐贈支出。

6.赞助支出，指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7.未经核定的准备金支出，指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

注：

根据《企业所得税法实施条例》第五十五条，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等均不得税前扣除。

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9.与取得收入无关的其他支出。

五、亏损弥补

1.税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

注：

2018年4月25日国务院常务会议决定，自2018年1月1日起，将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年。

2.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

3.政策规定对受疫情影响较大的困难行业企业：交通运输、餐饮、住宿、旅游行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

【知识点5】居民企业应纳税额的计算

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

其中：应纳税所得额的计算一般有两种方法。

（一）直接计算法

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

（二）间接计算法

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

【例题】甲公司为居民企业，2019年发生经营业务如下：

（1）取得产品销售收入4000万元；

（2）发生产品销售成本2600万元；

（3）发生销售费用770万元（其中广告费650万元）；管理费用480万元（其中:业务招待费25万元，新技术开发费用40万元）；财务费用60万元；

（4）销售税金160万元（含增值税120万元）；

（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向公益事业捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）；

（6）计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。

要求：计算该企业2019年度实际应纳的企业所得税。

【解析】

（1）会计利润总额＝4000＋80－2600－770－480－60－（160－120）－50＝80（万元）

（2）广告费应调增所得额＝650－4000×15％＝650－600＝50（万元）

（3）业务招待费应调增所得额＝25－25×60％＝25－15＝10（万元）

4000×5‰＝20（万元）>25×60％＝15（万元）

（4）新技术开发费用应调减所得额＝40×75％＝30（万元）

注：新技术开发费用按税法规定加计扣除75％。

（5）捐赠支出应调增所得额＝30－80×12％＝20.4（万元）

（6）税收滞纳金应调增所得额＝6（万元）

（6）工会经费应调增所得额＝5－200×2％＝1（万元）

（7）职工福利费应调增所得额＝31－200×14％＝3（万元）

（8）职工教育经费当年不调整

职工教育经费当年扣除限额＝200×8％＝16（万元），实际发生额为7万元，未超过扣除限额，允许据实扣除。

（9）应纳税所得额＝80＋50＋10－30＋20.4＋6＋1＋3＝140.4（万元）

（10）2019年应缴企业所得税＝140.4×25％＝35.1（万元）

个人所得税

【知识点1】个人所得税纳税人

居民纳税人和非居民纳税人的划分标准：住所和居住时间

一、居民个人

在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。

所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；

所称从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

注：个人独资企业和合伙企业不缴纳企业所得税，其投资者为个人所得税的纳税人。

二、非居民个人

1.在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。

非居民个人从中国境内取得的所得，依法缴纳个人所得税。

纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

2.除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

（1）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得→【举例】某外籍教授到北京某大学做主题发言取得劳务收入。

（2）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

（3）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

（4）转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

（5）从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

3.在中国境内无住所的个人

在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税；

在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

境内无住所的个人纳税义务区分：

90天以内——90天到183天——183天到6年——6年以上。

注：

（1）只有居民纳税人有综合征收，非居民纳税人无综合所得的概念，不需要综合征收；

（2）对于居民纳税人而言，综合所得只包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，不包括其他税目；

（3）综合征收的含义是：在每次或每月支付所得时，支付方需要预扣预缴个人所得税，年度终了，取得综合所得的纳税人属于税法规定情形的，需要汇算清缴，多退少补。

【知识点2】各项个人所得

一、下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

1.工资、薪金所得；

2.劳务报酬所得；

3.稿酬所得；

4.特许权使用费所得；

（1）居民个人取得前款第1－4项所得（综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；

（2）非居民个人取得前款第1－4项所得，按月或者按次分项计算个人所得税，不进行汇算清缴。

5.经营所得；

6.利息、股息、红利所得；

7.财产租赁所得；

8.财产转让所得；

9.偶然所得。

纳税人取得第5－9项所得，依法分别计算个人所得税。

二、各项个人所得的范围

1.工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

注：以上属于非独立所得，应该签《劳动合同》

2.劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

注：以上属于独立所得，应该签《劳务合同》

3.稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。

注：对不以图书、报刊形式出版、发表的翻译、审稿、书画所得归为劳务报酬所得。

4.特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

5.经营所得

（1）个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

（2）个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

（3）个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

（4）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

6.利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。

7.财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

8.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

9.偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

【知识点3】个人所得税税率

1.综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。

2.经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。

3.利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

注：个人所得税税率分为：预扣预缴税率和汇算清缴税率

税目

预扣率

税率

1.工薪

7级超额

居民综合所得，年度汇算清缴时，适用7级超额累进税率。

2.劳务报酬

3级超额

3.稿酬

20％

4.特许权使用费

20％

5.经营所得

5级超额累进

6.利息、股息、红利所得

7.财产转让所得

8.财产租赁所得

9.偶然所得

20％比例税率

劳务报酬税率表

级数

单次应纳税所得额

税率（％）

1

不超过4000元（先减去800元）

20

2

超过4000－20000元的部分

20

3

超过20000－50000的部分

30

4

超过50000元部分

40

例题：2019年10月甲公司聘请张欣到单位进行专业培训，支付劳务报酬30000元，请计算甲公司应预扣预缴的个人所得税？

应纳税所得额＝30000×（1－20％）＝24000（元）

预扣率：30％；速算扣除数：2000

劳务报酬所得应预扣预缴税额＝24000×30％－2000＝5200（元）

年度终了，2020.3.1－6.30之间需要进行汇算清缴。

【知识点4】免征个人所得税

一、下列各项个人所得，免征个人所得税

1.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2.国债和国家发行的金融债券利息；

国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息；

国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息→例如国家开发银行发行的金融债券。

3.按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

（1）按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴

（2）国务院规定免予缴纳个人所得税的其他补贴、津贴：

独生子女补贴；

执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差和家属成员的副食品补贴；

托儿补助费；

差旅费津贴、误餐补助。

4.福利费、抚恤金、救济金；

所称福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所称救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

5.保险赔款；

6.军人的转业费、复员费、退役金；

7.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费；

8.依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

所称依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

9.中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；

10.国务院规定的其他免税所得→由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。

二、有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：

1.残疾、孤老人员和烈属的所得；

2.因自然灾害遭受重大损失的

【知识点5】应纳税所得额

一、居民个人的综合所得

1.居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用60000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

2.专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

3.专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

4.依法确定的其他扣除，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额；一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。

5.居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除。

6.纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。

7.居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，减除专项附加扣除。

二、非居民个人

1.非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额。

2.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。

稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

三、经营所得

经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；

所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。

四、财产租赁所得

1.每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；

2.每次收入四千元以上的，减除百分之二十的费用。

五、财产转让所得

以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

六、利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

【简答题】某人购房一套，购置价360000元，支付其他费用50000元。2年后将房屋出售，售价600000元，售房过程中按规定支付交易税费35000元。

『正确答案』

应纳税所得额＝600000－（360000＋50000）－35000＝155000（元）；

应纳个人所得税＝155000×20％＝31000（元）。

七、财产原值，按照下列方法确定

1.有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；

2.建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；

3.土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；

4.机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。

纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照本条第一款规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。

所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

【知识点6】公益慈善事业进行捐赠(加入对本次疫情的规定)

个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；

自2020年1月1日起，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

自2020年1月1日起，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

【知识点7】居民个人从中国境外取得的所得

1.居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依法计算的应纳税额。

2.居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从中国境内和境外取得的其他所得，应当分别单独计算应纳税额。

3.所称已在境外缴纳的个人所得税税额，是指居民个人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家（地区）的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。

4.所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额（抵免限额）。

5.除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。

6.居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

7.居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

【简答题】中国公民小陈2019年从美国取得薪金所得，已被扣缴个人所得税12500元，取得股息所得，已被扣缴个人所得税2500元。

同年从柬埔寨取得薪金所得，已被扣缴个人所得税10000元，取得财产转让所得，已被扣缴个人所得税1000元。

经核査，上述两国境外纳税凭证无误。

『正确答案』上述所得应分国计算抵免限额。

经计算，来源于美国的综合所得抵免限额为10000元，其他所得抵免限额为2000元。

来源于美国所得的抵免限额＝综合所得抵免限额＋经营所得抵免限额＋其他所得抵免限额＝10000＋0＋2000＝12000（元）。

实际已经缴纳的个人所得税税额＝12500＋2500＝15000（元）。

超过来源于美国所得的抵免限额的，其超过部分（3000元）不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于美国所得的抵免限额的余额中补扣。最长不得超过五年。

经计算，来源于柬埔寨的综合所得抵免限额为10000元，其他所得抵免限额为2000元。

来源于柬埔寨所得的抵免限额＝综合所得抵免限额＋经营所得抵免限额＋其他所得抵免限额＝10000＋0＋2000＝12000（元）。

实际已经缴纳的个人所得税税额＝10000＋1000＝11000（元）。

应当在中国缴纳差额部分的税款＝12000－11000＝1000（元）。

【知识点8】代扣代缴

个人所得税以所得人为纳税人。

以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

所称全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。

【知识点9】纳税人自行办理纳税申报

一、有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：

1.取得综合所得需要办理汇算清缴；

2.取得应税所得没有扣缴义务人；

3.取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；

4.取得境外所得；

5.因移居境外注销中国户籍；

6.非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；

7.国务院规定的其他情形。

【知识点10】综合所得汇算清缴

1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

纳税人可以委托扣缴义务人或其他单位和个人办理汇算清缴。

2.非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。

3.取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括：

（1）从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；

（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；

（3）纳税年度内预缴税额低于应纳税额；

（4）纳税人申请退税。

4.纳税人申请退税，应当提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。

5.纳税人申请退税时提供的汇算清缴信息有错误的，税务机关应当告知其更正；纳税人更正的，税务机关应当及时办理退税。

6.扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的，不影响纳税人按照规定申请退税，税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税。

7.纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

8.纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

9.纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

10.纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

11.居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

12.非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月十五日内申报纳税。

13.纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

【知识点11】居民个人从中国境外取得的所得

一、下列所得，为来源于中国境外的所得：

（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50％以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

二、居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

三、居民个人取得境外所得，应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。