股权转让以所有者权益为计税

　导读：甲公司于2013年8月以450万货币资金与乙公司投资成立了丙公司，甲公司占30%的股权，后因甲公司经营策略调整，拟于2015年3月将对丙公司的股权投资转让，转让价格1200万。转让时，丙公司资产5000万，负债1000万，所有者权益4000万，其中实收资本1500，盈余公积1000，未分配利润1500。假设该企业所得税税率为25%，该企业需要缴纳多少企业所得税？

　　普通的企业会计看到这个问题，脑海中可能马上就会想起股权转让所得等于转让价格减去股权原值，因此需要缴纳企业所得税=(1200-450)*0.25=187.5万元。

　　这个计算方法完全遵循税法规定，粗看一眼非常正确。但是从企业角度来看，这真的是最优解吗？

　　一、资本公积转增资本

　　1、会计处理

　　按照《公司法》的规定，法定公积金（资本公积和盈余公积）作为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%，经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”（或股本）科目各所有者的明细分类账。会计分录如下：

　　借：资本公积

　　贷：实收资本（股本）

　　2、税务政策

　　（1）企业所得税

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”规定，资本溢价形成的资本公积税务上不确认收入，自然就不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。

　　【案例】某公司溢价发行股票上市，筹集资金5000万元，股本3000万元，发行费用1000万元，募集资金扣除股本和发行费用后产生资本公积1000万元，那么根据国税函[2010]79号文件规定，该1000万元资本公积在以后转增资本时，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方不需要缴纳企业所得税。

　　【注意】按企业会计准则规定应当计入资本公积—其他资本公积部分，按规定是不能转增资本的，若违反规定转增注册资本，需补缴企业所得税。

　　（2）个人所得税

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　另外，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。

　　因此，股票溢价发行产生的资本公积转增股本，个人股东不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金转增股本，自然人股东应当依法征收个人所得税。

　　二、盈余公积、未分配利润转增资本

　　1、会计处理

　　企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。根据《公司法》的规定，盈余公积转为资本时，留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%；账务处理为：

　　借：盈余公积

　　贷：实收资本（股本）

　　2、税务政策

　　（1）企业所得税

　　《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

　　同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　（2）个人所得税

　　《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

　　《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）指出，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

　　《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）规定，个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。同时规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）进一步规定，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

　　《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第15条也明确，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

　　三、盈余公积（未分配利润）转增资本的企税筹划思路

　　被投资企业将未分配利润或者从税后利润中提取的盈余公积金转增股本，可以分解为两步：第一步，该被投资企业将未分配利润或盈余公积金向股东分配了股息、红利；第二步，股东再以分得的股息、红利进行投资，增加股本。

　　股东分得的股息、红利收入，符合条件的可以免征企业所得税。股东以分得的股息、红利进行投资，该部分应该作为投资资产的历史成本，计入股权的计税基础。

　　因此，如果企业在转让股权前，与被投资企业协商以盈余公积和未分配利润转增股本，可以增加股权的原值，从而少缴纳企业所得税。

　　回到本文开头的那个问题，根据上述政策，我们可以先用盈余公积和未分配利润增加注册资本，之后甲公司以1200万的价格转让股权。具体方案如下：

　　盈余公积转增资本后，留存部分不得低于注册资本的25%，可转增盈余资本=1000-450/0.3*0.25=625万元，未分配利润1500万可全部转增。

　　丙公司共转增资本=625+1500=2125万元，甲公司可按持股比例增加股权原值=2125*0.3=637.5万元。

　　股权转让所得=1200-450-637.5=112.5万元，应缴纳企业所得税=（1200-450-637.5)*25%=28.125万元。

　　经纳税筹划后，可以少缴企业所得税=187.5-28.125=159.375万元。