股权分立税务处理

作者｜FinTaxLegal欧阳欣利 来源：FinTaxLegal

前 言

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

分立是企业重组的一种常见的方式，也是资产剥离的常见的一种路径。这种资产剥离路径在上市公司层面也有不少案例。

比如奥锐特（605116）在首次公开发行股票招股意向书中披露，发行人原有的老厂区土地、房产不再从事工业生产，生产已搬迁至新厂房，原有土地厂房用于对外出租，与公司业务无关。因此，公司采用分立方式剥离相关资产、负债。

在税收上，为了鼓励企业的重组并购，财税[2009]59号文对于符合特定条件的重组安排可以实行递延纳税。

今天我们重点讨论下企业分立的税务处理。

一、案例介绍

A公司是外商投资企业(股东分别为境内居民企业B、境外企业C和境外自然人D，B、C、D三个股东的持股比例分别为60%、30%、10%)，公司实收资本1000万，公司的公允价值为2000万。拟续存分立为新A及A1公司，分立后两家实收资本分别为900万和100万。分立给A1公司的资产账面价值100万，公允价值200万。

分立后A和A1公司的股东持股比例仍然保持不变。

问：该分立事项该如何处理？

二、政策分析

（一）企业所得税

根据财税[2009]59号文的规定，分立可以适用两种税务处理方式。

一般性税务处理，对于分立事项应该这样处理：

1. 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2. 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3. 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4. 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

可见按照一般性税务处理的思路，被分立企业按照财产转让所得确认收益、被分立企业的股东按照股息红利或者清算所得确认收益。

如果是特殊性税务处理，对于分立事项是这样处理的：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2. 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3. 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

4. 被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

简单说特殊性税务处理基本上是不确认损益，按照原计税基础来确认，达到递延纳税的目的。

当然要想实现上面的目的需要满足以下条件：

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时还需要满足以下条件：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的；

2.企业分立后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

3.企业分立中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

简单归纳下：需要保持原持股比例不变，股权支付比例不超过85%，合理的商业目的，12个月不得改变分立企业和被分立企业的实质性经营活动、股东不得转让取得的股权。

这里需要留意下，这里没有要求被分立企业分立出去的资产要达到50%的比例要求，这个只是针对资产和股权收并购的要求。

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)文件第一条第五款规定，一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：(五)分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。

当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

（二）其他税种

增值税、土地增值税和契税对于企业分立都有相关的税收优惠政策，具体规定如下：

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

根据《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

由于本文主要聚焦在企业所得税上，以上税种就不再赘述了。

FinTaxLegal团队观点

根据上面的案例，结合上述的政策梳理，可知A公司分立成新A和A1公司的这个行为，由于股东维持比例不变，全部都是股份支付，假设也符合合理商业目的和12个月的期限等条件，初步判断是可以运用特殊性税务处理。

但是问题就在于A公司的上层股东分别是境内居民企业B和境外非居民企业C以及境外非居民个人D。

B毫无疑问是可以享受特殊性税务处理。

但是C和D符合特殊性税务处理的规定吗？

国家税务总局公告2015年第48号有明确，当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

里面没有提及当事双方的非居民企业和非居民个人的税务处理。

这里就存在争议了。

有一种观点认为：

在企业分立中，被分立的资产只是从被分立企业转移至分立企业，股东没有发生变化，相当于是从股东的左口袋转到右口袋，股东实际并没有所得，只不过是换了种形式持有原有的资产。非居民企业也是可以适用特殊性税务处理。

但也有人认为：

采取分解理论，上面的案例实际上是A企业的股东B、C 和D获得了分配，然后B、C和D再拿这个分配所得投资设立A1。或者说股东B、C 和D获得的分配就是A1的股权。

B是居民企业适用特殊性处理，不在考虑范围内。但是C和D属于非居民，获得了股息红利分配应缴纳预提所得税。

但是这种说法就存在一种不公平性，同样都是股东，为什么B可以递延纳税，C和D却不能适用。同时也导致出现一种问题，股东B和股东C及D持有的A1股权的计税基础不一样。

B仍然按原始的计税基础，但是C和D需要按照公允价值作为A1股权的计税基础，就比较割裂了。

两种观点都有一定的道理，但是实务上还是得充分沟通当地税务机关，以当地税务机关沟通后的口径为准。