股权溢价转增股本

来源〡锦天城律师事务所郇海亮团队

前言

本文仅讨论资本公积转增股本居民个人所得税的问题，且不包含上市公司和在全国股转公司挂牌的公司。

1、股改时所有者权益的变化

有限公司所有者权益=实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润

有限公司整体变更为股份公司时，企业所有者权益总数不会发生变化，但相应科目数额会发生变化：

股份公司的所有者权益=股本+资本公积

2、资本溢价转增股本，居民个人是否需要缴纳所得税

在股改时，盈余公积、未分配利润转增股本，应缴纳个人所得税，这个在实务中没有争议

资本公积转增股本时，由于资本公积包含资本溢价和其他资本公积（如可供出售金融资产的公允价值变动、存货或自用房地产转换为投资性房地产、采用权益法核算的长期股权投资、金融资产的重分类等）两个科目。一般认为，资本溢价属于投资者对企业的投入，转增股本，不应缴纳所得税。其他资本公积属于企业运营收益，转增股本时应缴纳个人所得税。

但资本溢价转增股本所涉个人所得税的缴纳问题，在财政部、国税总局于2013年9月29日联合发布《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税[2013]73号，下称“财税73号文”）后，出现了新的变化和争议。

2.1 财税73号文前，资本溢价转增股本原则上不缴纳个人所得税

（1）股份公司资本溢价转增股本个人股东不缴纳所得税

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）第二条的规定：“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”。据此，股份公司资本溢价转增股本，个人股东不缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》

【国税发(2010)54号】进一步明确：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税”。

（2）有限责任公司资本溢价转增股本是否需要缴纳个人所得税存在争议

根据《股份制企业试点办法》【体改生(1992)30号，2016年失效】：“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国有股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式”。因此国税发〔1997〕198号文、国税函〔1998〕289号文所述股份制企业，应该包含股份有限公司和有限责任公司。但因股份公司才存在股票发行的概念，有限责任公司资本溢价转增股本，个人股东是否缴纳个人所得税，又产生争议。

一说认为，只有股份公司资本公积转增股本不需要缴纳个人所得税。一说认为，有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股本溢价形成的资本公积在性质上没有本质的区别，都属于投资者的实际投入，而非投资收益。在个人所得税征收上的区别对待有违税法的公平原则。又根据国税函〔1998〕289号文，股份制企业包含股份公司和有限责任公司。因此，只要是资本溢价转增股本，无论是股份公司还是有限责任公司，个人股东均不缴纳个人所得税。

实务中没有统一的标准，征税问题需要与当地税务主管机关沟通确认。

2.2 财税73号文后，资本溢价转增股本可能要缴纳个人所得税

（1）中关村示范区内中小高新技术企业，资本公积转增股本，个人股东分五年缴纳

2013年9月29日，财税73号文确定“企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。对示范区中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。”所谓中小高新技术企业，是指“注册在示范区内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。在2013年1月1日至2015年12月31日期间经有关部门批准获得转增股本的股东，可享受上述延期纳税的优惠。文发之日转增股本且已完税的，不再按本通知规定分期纳税。”据此，凡资本公积向个人股东转增股本，无论是否是资本溢价，也不区分股份公司和有限公司，均应缴纳个人所得税。仅是示范区中小高新技术企业的自然人股东，可享受在五年内分期缴纳的优惠。

（2）合芜蚌自主创新综合试验区、绵阳科技城等国家所有自主创新示范区中小高新技术企业，资本公积转增股本，个人股东分五年缴纳

2015年6月9日，财政部、国税总局又发布《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税[2015]62号，下称“财税62号文”），宣布自2015年1月1日起，将财税73号文的实施范围扩展至合芜蚌自主创新综合试验区、绵阳科技城等国家所有自主创新示范区，明确“示范地区内中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年”。

（3）全国范围内中小高新技术企业，资本公积转增股本，个人股东分五年缴纳

2015年10月23日，《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号，下称“财税116号文”）将国家自主创新示范区试点的四项所得税政策推广至全国范围实施。规定“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。”

《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）规定：“（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税”。

2.3实务中的处理

案例1：百诚医药

杭州百诚医药科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市时认为，发行人股改发生在2016年1月1日以前，故不适用财税116号文，在资本溢价转增股本时不缴纳个人所得税。

《杭州百诚医药科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》【中介机构为国金证券股份有限公司、北京海润天睿律师事务所、天健会计师事务所（特殊普通合伙）】：

“根据财政部、国家税务总局《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税﹝ 2015﹞ 116 号）以及《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第80 号），自2016年1月1日起，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，符合有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。”

“2015年12月21日，百诚有限整体变更为股份有限公司。百诚有限以2015年9月30日作为审计基准日，经审计的账面净资产值1,171万元（其中实收资本为575万元，资本公积为725万元，未分配利润为-128.94万元）折为股份公司1,150万股股份（每股面值人民币1元），股份公司的注册资本由575万元变更为1,150万元，涉及资本公积转增股本均来源于股本溢价，发行人整体变更发生在2016年1月1日之前，根据前述文件的有关规定，实际控制人无需就资本公积转增股本缴纳所得税。”

"《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号，以下简称“财税116号文”）规定“个人股东获得转增的股本，应按照‘利息、股息、红利所得项目’，适用20%税率征收个人所得税。”同时规定“上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。”

案例2：艾为电子

上海艾为电子技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市时认为，其资本溢价转增股本时为新三板挂牌企业，豁免适用财税116号缴纳个人所得税。并通过咨询税务主管机关的方式，获得税务主管部门的确认。

《上海艾为电子技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市之发行保荐书》【中信证券股份有限公司、北京市竞天公诚律师事务所、大信会计师事务所（特殊普通合伙）】：

“尽管财税116号文未对转增股本的资本公积来源做详细说明和区分，但之后出台的《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号，以下简称“国税80号文”）规定， ‘为贯彻落实财税116号文，上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。’

“国税80号文排除了新三板挂牌企业“以股票发行溢价形成的资本公积转增股本”情况下适用财税116号文所规定的个人股东在转增股本时股息红利差别化个人所得税政策。

“综上所述，国税198号文、国税289号文、54号通知作为现行有效的税收政策文件，均明确了股票溢价发行所形成资本公积转增股本不需要缴纳个人所得税；尽管财税116号文从个人股东获得转增股本的一般角度进行了规定，但是为贯彻落实财税116号文的国税80号文仍然排除了新三板挂牌企业以股票发行溢价形成的资本公积转增股本时个人股东需按股息红利差别化政策缴纳税款的情况。

“关于上述事项，2020年12月，经本所律师在线咨询国家税务总局12366纳税服务平台（https://12366.chinatax.gov.cn/）并经本所律师现场口头咨询主管税务机关，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本中个人股东缴纳个人所得税事宜应适用国税198号文、国税289号文的规定，无需缴纳个人所得税。

“综上所述，根据发行人2017年度权益分派方案及国税198号文、国税289号文的规定，并经国家税务总局12366纳税服务平台的在线回复确认及公司主管税务局的口头咨询回复，在本次权益分派中，发行人转增股本的资本公积全部为新三板挂牌以来的股票溢价发行收入形成，个人股东无需缴纳个人所得税”。

案例3：江波龙电子

深圳市江波龙电子股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市时，中信建投证券股份有限公司、北京市中伦律师事务所均认为:“发行人 2019年资本公积转增股本系以股份发行溢价所形成的资本公积转增股本，个人股东未产生纳税义务，且不涉及发行人代扣代缴情形”。

3、股改前后注册资本不变，是否需要缴纳个人所得税得税

在注册资本保持不变的情况下，因不存在资本公积转增股本的行为，财税73号文、财税62号文、财税116号文等相关文件不存在适用的余地。一般而言，不能根据前述文件要求个人股东缴纳个人所得税。所以有案例认为，股改时如果注册资本不变，自然人股东不缴纳个人所得税。

如根据《广东天亿马信息产业股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》（中介机构为五矿证券有限公司、北京中伦律师事务所、中审众环会计师事务所），发行人2015年8月，整体变更注册资本未变更，发行人认为不涉及缴纳个人所得税的问题。

但这一观点，因财税73号文、财税116号文的颁布，仍然存在争议的可能。

4、小结

基于前述争议的存在，实务中资本溢价转增股本税务问题的处理，应沟通当地税务主管部门确认。

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