一、问题导入

当前，通过股权转让的方式转让房地产成为公司常见的税收筹划方式。但在实务中，对于以股权转让方式转让的房地产是否征收土地增值税呢？《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及相关税法在征收管理上的认定尚不明确，实务中税务机关和最高法院的裁判出现两种不同的处理结果。

征收 VS 不征收

01 实质大于形式，不应征收

此种观点表现在国家税务总局的若干批复及地方税务局的政策性文件中。

1.【国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函[2000]687号）】

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

2.【国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复（国税函[2009]387号）】

广西壮族自治区地方税务局：

鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

3.【国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复（国税函〔2011〕415】

天津市地方税务局：

经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是“房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

从上述三份文件可看出，国税总局对以股权转让之名行房地产转让之实行为的态度是基于“实质重于形式”原则要求征收土地增值税。在具体实践中，自国税函〔2000〕687号文出台以后，多地税务机关都开始对股权转让行为征收土地增值税。

02 股权转让非不动产转让，不应征收。

股权转让行为不能成为土地增值税的课税对象，因此不应征收土地增值税。针对此问题，最高院也曾做出“不征收”决定。

案例一：

湖南金长润科技实业有限公司、湖南兴嘉置业发展有限公司与深圳泰邦地产有限公司、湖南兴荣投资有限公司等股权转让合同纠纷再审案【（2013）民申字第611号】

最高法院认为：两次股权转让后，虽然泰邦公司受让了兴荣公司100％的股权，但因金长润公司、兴嘉公司、泰邦公司都不是浅水湾项目建设用地使用权的主体，浅水湾项目建设用地使用权并未因此发生流转，仍处于兴荣公司名下。泰邦公司持有兴荣公司100％的股权后，其与兴荣公司仍属两个相互独立的民事主体，不能以泰邦公司受让了兴荣公司100％的股权，就当然认定该股权转让行为实为建设用地使用权转让行为，进而以该行为目的非法为由，否定股权转让合同的效力。

案例二：

马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审案【（2014）民二终字第264号】

最高人民法院认为：

（1）股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使 用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。

（2）由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

案例三：

付学玲、沙沫迪等与周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司等股权转让纠纷二审案【（2016）最高法民终222号】

最高人民法院认为：本案中业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。本院认为，在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下，上述有关条款合法有效。

通过上述最高院的裁判观点可以看出，最高法院对国税总局的“利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的观点并不认同，并不需要缴纳土地增值税。

律师分析

以转让股权方式转让房地产不应当缴纳土地增值税，理由如下：

首先，依据“税收法定原则”，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条并未对公司以股权转让的方式转让房地产是否征收土地增值税做出规定。从已经明确规定的土地增值税对象来看，此税种只针对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”。

其次，根据最高法院的裁判观点，股权转让和转让土地使用权是完全不同性质的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为。因此，股权转让并不属于土地增值税的征税范围。

最后，从国税总局批复文件的法律效力来看，国税总局的三个批复（国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文），只是针对三个股权转让个案作出征收土增税的回答，并且这三个文件均为内部文件，不属于税务规章、税务规范性文件。根据《行政诉讼法》第三十四条 “被告作出的行政行为负有举证责任，应该提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”的规定，税务机关无权依据上述三个批复来予以征收土地增值税，因此，上述三个批复不具有普遍约束力，不能广泛适用于全部纳税人。