新收入准则与税法差异

更新时间: 2024.11.07 21:41 阅读：

新收入准则的变化天翻地覆，与税法的差异也在变化中，如何准确理清两者的差异，规避涉税风险。笔者对此进行深入的分析，帮助准确把握税会处理差异。本篇接着来看一下让渡资产使用权收入的税会差异。

让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权收入形成的收入，有关会计处理分别适用租赁准则、金融工具确认与计量准则、长期股权投资准则。

1、利息收入确认与计量的税会差异

1.会计处理

利息收入一般应同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。

企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按照计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。

金融企业发放的贷款，应当按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转表外核算。

2.税务处理

《企业所得税法实施条例》第十八条规定：“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的通知》（国家税务总局公告2010年第23号）规定，金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

3.税会差异

通过比较，金融企业的所得税处理与会计处理趋于一致，非金融企业利息收入确认时间与合同约定的应收利息时间存在暂时性差异，若分属于不同年度，则需在计算应纳税所得额时进行纳税调整。

会计规定采用实际利率法计算确定利息收入，实际利率与名义利率差别很小的，也可以采用名义利率计算利息收入，而税法要求按照名义利率法（合同利率法）确认利息收入，不认可企业采用实际利率法确认的利息收入，会计与税法在计算利息收入的发放不同在金额上产生暂时性差异；会计按照权责发生制在每个资产负债表日确认利息收入，而税法要求按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入，会计和税法在利息收入确认时间上产生暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调整。

2、使用费收入确认和计量的税会差异

1.会计处理

根据会计准则的规定，企业的特许权使用费收入同时满足下列条件的，一般应确认收入：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。

使用费收入应当按照有关合同或者协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和计算发放不同。一次性收取一笔固定金额的，如一次性收取十年的场地使用费；在合同或者协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或者协议约定在使用期内每期收取一笔固定的金额；分期不等额收取的，如合同或者协议约定按照资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

如果合同或者协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应当在合同或者协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或者协议约定分期收取使用费的，应当按照合同或者协议规定的收取时间和金额或者规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

2.税务处理

《企业所得税法实施条例》第二十条规定：“特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”

依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。”

3.税会差异

特许权使用费计税收入的确认一般以合同约定的支付日期为依据。企业确认的时间和合同约定的支付日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的会计收入与合同约定的支付金额不同，再者一次收取数年使用费会计上按期分摊，均需按照税法的规定进行纳税调整。

税法关于利息和特许权使用费所得税收入确认的条件有待改进，给了纳税人税收筹划的空间。纳税人可以利用实际支付日期与合同约定的日期不一致，达到递延纳税的目的，如果付款日期安排在定期减免税期间，便会人为地造成少缴所得税。

【例1】甲公司2018年1月1日与乙公司签订合同，一次性收取5年商标权使用费50万元，增值税3万元。会计上分期确认收入，账务处理如下：

借：银行存款 530000

贷：预收账款 500000

应交税费—应交增值税（销项税额）30000

借：预收账款 100000

贷：其他业务收入 100000

税务处理：2018年应确认计税收入元，少确认收入应调增应纳税所得额400000元。

【例2】甲公司是一家软件开发企业，2018年6月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。合同内容包括：　　（1）为期两年的软件许可权；　　（2）标准安装服务；　　（3）18个月的售后技术支持服务。　　客户于2018年6月30日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2018年7月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。　　甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。　　要求：分析该合同如何按照五步法确认收入？

　　【分析】第一步合同识别：软件许可合同　　第二步识别合同中单项履约义务：软件许可、标准安装和18个月的售后技术支持　　【注意】如果该软件许可合同中约定的软件是高度定制化的，此时软件许可和软件安装就应当是同一项履约义务而不是两项。　　第三步确定交易价格：200万元　　第四步将交易价格分配至单项履约义务：因为三项履约义务都可以单独出售，所以按照单独售价的比例，将合同价款200万元分配给三个单项履约义务。