公司内部股权转让

一、 股权转让未申报税款欠税问题

偷税是不是应以主观故意为要件？《税收征收管理法》第六十三条明确地规定了偷税之客观手段以及行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是不是凭借“主观故意”作为要件，却没能够予以明确。我们通过对于《税收征收管理法》第六十三条第一款四种手段的理解同判断，“主观故意”事实上已经内化于前面三种手段里面，有这几种行为，必然伴随着故意，不需单独考虑主观状态。对于第四种手段来讲，就需要对于主观状态加以考量。如纳税人账簿及记账凭证乃是真实的、同时按照规定期限加以了纳税申报，只是因为对于税收政策之理解产生偏差进而带来纳税之申报不实，这种情况下即不应认定为偷税。《税收征收管理法》虽然没有对偷税之“主观故意”要件加以明确，然而在具体个案之处理进程当中，国家税务总局下发之函件已经加以表明了其对于偷税构成要件包含“主观故意”之肯定态度。譬如《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）皆认为偷税应当以“主观故意”为要件。就目前来讲，不仅是在总局层面支持偷税“主观故意”要件之观点，而且司法实践当中法院也多持有这种观点。

二、申报之股权转让的收入明显地偏低而且没有正当理由的，税务机关有权核定收入

（一）什么是股权转让收入明显偏低？

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定符合下列情形之一，视为股权转让的收入明显偏低：

第一，申报之股权转让收入低于股权对应之净资产份额。第二，申报的股权转让收入低于起始投资成本或者低于加以取得该股权之所支付之价款连同相关税费。第三，申报之股权转让的收入低于相同或者类似条件下的同一企业且同一股东或者其他股权转让收入。第四，申报之股权转让的收入低于相同或类似条件下的同类行业之企业股权之转让收入。第五，不具合理性的无偿地让渡股权或者股份。第六，主管税务机关加以认定的其他情形。

一般税务机关在认定“股权转让收入明显偏低”时，首先可能判断个人股东申报之股权转让收入是不是会低于股权所对应之净资产份额，因为股东对企业进行股权投资，公司净资产增值之部分应当由股东享有，股东转让的事实上是享有

企业之净资产之权利，由于税务机关难以判断股东之间是不是真正加以了“评价转让”，还是经过其他形式私下加以了经济利益之交换，所以对于没有“正当理由”之评价转让，通常使用核定的方式，计算股东之股权转让收入。

（二）低价转让股权之正当理由存在有哪些？

并不是所有之平价股权转让，税务机关皆会对之进行核定。倘若纳税人存在正当理由进行平价股权转让，在向主管的税务机关办理相关股权转让的纳税申报之时，报送计税依据明显偏低但是有正当的理由的证明材料，税务机关可能认可其申报之股权转让的计税基础。目今，我国税法针对个人股东的股权转让收入明显较低，规定了四种例外情形：

第一，能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。第二，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。第三，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。第四，股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

（三）如何确定“未实缴出资”的股权转让原值？

国家税务总局2014年第67号公告规定的股权原值之计税依据是：第一，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；第二，以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；第三，通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；第四，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；第五，除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

对于股权转让之行为，应当依据公平交易之基本原则加以确定股权转让之收入。转让方由于股权转让，在转让当期及后续期间内获得各种形式以及名义之现金、实物、有价证券连同其他形式之经济利益等都为股权转让收入。与此同时，现行的税收政策对于违反公平交易原则或者不配合税收管理之纳税人规定税收保障之措施，就令主管税务机关依据规定之核定方法之顺序（依次依据净资产核定法、类比法连同其他合理之方法）对股权转让之收入加以核定。

秉承计税的基础相互衔接之原理，取得股权之原值应当依据纳税人取得股权之时之实际支出加以确认。特别情况下，按转增额或者原持有人之股权原值或者税务机关核定之前次转让方的股权转让之收入加以确认。进而令整个转让的环节前后衔接，避免重复地征税。

应当注意的是，对于纳税人在评估报告中作假，将没有出资之部分在评估报告中更改为实缴出资，以此降低应纳税所得额的，就可能面临偷税之法律责任。

（四）股东不由于低价转让公司股权而对于公司债务承担连带之清偿责任

股东以极低的价格转让公司股权是不是属于公司法第二十条第三款规定之滥用公司法人格及股东有限责任、损害债权人的利益之行为，应当从公司人格同股东人格是不是混同、股权转让行为是不是造成公司责任财产之不正当减少进而降低公司对外的偿债能力、损害债权人的利益方面进行分析判断。公司法人人格独立建立在财产独立之基础上面，是不是贯彻财产、利益、业务、组织机构等方面之分离，乃是判断是不是构成人格混同之标准。股东转让股权是股东对之自由权利之处分，影响的为股东自身之财产权益，对公私财产及其对外偿债能力并非产生直接的影响，并且股权转让的价格之高低于一定的程度之上反映公司经营情况，所以股东不因为低价转让公司股权而对公司债务承担连带清偿责任。

（五）大股东零对价转让股权，不构成滥用法人之人格而逃避债务

股权是股东之财产，并非公司之财产，股东以“0元”、“1元”之价格转让他持有的股权，对公司财产不直接产生影响。大股东转让股权的行为是股东对自有权利之处分，影响的是股东自己的权益，并没有导致公司财产之减少进而影响公司之债务清偿能力，没有损害至公司债权人之利益。

（六）债务人无偿转让其股权对于债权人带来损害，债权人有权请求法院加以撤销债务人之转让股权之行为。

因为债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害，债权人可以请求法院撤销债务人之行为。债务人无偿转让股权之行为也能够成为债权人撤销权行使之对象。

（七）低价转让之股权对于债权人带来损害并且受让人知情的可请求撤销

债权人凭借债务人以明显不合理的低价转让财产为理由主张行使撤销权，须以债务人、受让人主观上有恶意为成立要件。

三、个税法新规定下个人转让股权之风险防范

2018年8月31日，全国人大常委会审议通过了《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》，修订新增的第十五条第二款中规定“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”。个税法修订自2019年1月1日起施行。

事实上早在2009年5月，国家税务总局就出台过相似的规定。2009年5月28日《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）规定，签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记前，负有纳税义务的主体应到主管税务机关申报纳税，并持税务机关开具的股权转让所得纳税证明（包括完税凭证或免税、不征税证明），到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。由于该文件为国家税务总局发布，国家税务总局同国家市场监督管理总局皆属国务院直属机构是平级单位，国家税务局出台的该文件并没有获得工商部门之有效执行，多地工商局没有据此把股权转让所得纳税证明当作个人转让股权之办理工商变更之登记之前置文件。2014年12月，国家税务总局出台《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），前述国税函[2009]285号通知被废止，取而代之的为“税务机关应加强与工商部门合作，落实和完善股权信息交换制度，积极开展股权转让信息共享工作”的规定。

但是，虽然于国家税务总局之层面这之后未有明确的文件要求，部分省市地区为了保障个人转让的股权所得之税收征收工作，陆续出台类似之跪定。

鉴于《个人所得税法》是全国人大常委会颁布，效力层级高，这次个人所得税修订新增加的规定，从法律层面明确把个人所得税之完税凭证作为个人转让股权市场主体登记机关应当查验的材料之一。

四、瑕疵股权转让之风险与救济

股权转让的合同之效力问题。受让方受让之股权由于出让方违反出资义务而存在瑕疵，受让方首先面临之问题在于，以瑕疵股权作为标的的股权转让的合同效力问题。

（一）股权瑕疵是不是影响合同效力问题

股权是不是存在瑕疵，主要需要令出让股东之补足出资加以解决；股权转让合同是否有效，主要用来解决转让股权之问题。倘若股权转让合同有效，受让方能够当然获得股东资格，然而同时面临着全额的支付股权转让价款等的现实要求。鉴于目今并未有关于这类问题之统一规定，我国也并不是判例法国家，所以现实中也存有因股权瑕疵而认定转让合同无效的情形。

（二）受让方善意情形之下的撤销权之行使

受让方是不是善意，就是受让方是不是知道受让股权为瑕疵股权。对于这样之“善意”主观要件之判断，常常经过客观要件的推断，一是受让人本身是不是尽到基本之注意审慎之义务，二是转让方是不是曾经承诺出让股权是无瑕疵股权。倘若受让方签订股权转让合同之时确实不清楚受让股权存有瑕疵，并且无意于获取该瑕疵股权，那么可以经过请求行使撤销权来解决纠纷。《浙江省高级人民法院民事审判第二庭关于公司法适用若干疑难问题的理解》里面关于瑕疵股权转让合同之效力加以明确，出资没到位之股东依旧享有公司之股东身份，其享有之股权不丧失其可转让性，然而此类转让仅是股东资格之转让。于此类情况下，股权转让合同是不是取决于出让人是不是对受让人构成欺诈。出让人没有告知受让方注册资本没到位之真实情况，受让方对之也不明知或者应知，受让方可以凭借欺诈为由而主张合同无效或者撤销合同。

（三）受让方股东资格的确认问题

股权是出资人（股东）对于公司享有之参与公司管理及收益分配等之权利，具有股东资格是享有股权之前提条件。受让方是不是会由于其所受让之股权存有瑕疵进而影响其股东资格之确认，此也是司法实践当中之难题。尤其是，受让方知道受让股权为瑕疵股权以后，基于对于公司之经济利益连同自己股权之转让价款之投入考量，其仍旧想要合法全面地持有公司股权。此类情形下，受让方即面临能不能确认获取股东资格之问题。

从公司法角度来讲，被载入公司的章程、股东名册或经过工商登记之股东，就可以被认定为为公司股东。换句话说，只要股权转让之合同其本身合法有效，程序正当，尽管受让方受让之股权存在瑕疵，受让方仍然能够请求确认其股东资格。

五、股东转让出资的认缴期限没有届满股权之几大风险

（一）出资期限届满以前，股东没有缴足出资额就进行股权转让合法有效

出资期限届满前，股东能够不足额缴纳出资额，本就是认缴制度加以实施之意义。此期间以内，股东转让他已经实缴出资部分之股权，合法、有效；转让其没有实缴出资之部分的股权，并没有违反法律规定，也是有效的。

（二）认缴期限届满以前，股东转让股权后之出资义务是受让方承担。

原股东在出资义务还没有到期之情形下转让股权，不属于出资期限已经届满而不加以履行出资义务之情形，不应当在对公司承担出资责任。股东超期足额缴纳公司章程里面规定之各自所认缴之出资额或抽逃出资增资的，尽管股东已然对外转让了他的全部股权，但是他出资不实之责任不应当伴着股权之转让进而免除，该股东依旧应当依法相公司补足出资。就是认缴期限未届满以前，股东转让股权以后之出资义务由受让方加以承担；认缴期限届满后，就算股东已经对外转让了全部股权，但其出资不实之责任不应随着股权之转让而免除，此股东依旧应当依法向公司补足出资。

（三）股东认缴之出资期限于届满以前，股东行使表决权时还不属于瑕疵出资股东，不具备限制他的表决权的前提。股东有有权凭借认缴出资比例行使表决权。

股东表决权是股东经过股东大会上之意思表示，可以按照所持股份参加股东共同的意思决定之权利。表决权是股东之一项法定权利，公司法第四条规定：“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。”然而表决权应不应该由于股东没有履行或没有全面履行其出资义务进而受到限制，公司法对于此并没有加以明确规定。

六、居民企业转让股权之财税风险

（一）居民企业转让股权未能受到转让款也要缴税

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》三、关于股权转让所得确认和计算问题：

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

（二）股权转让不能核定征收企业所得税

我国税法《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）规定

专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税；依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。

（三）企业之股权转让的合同被法院判决加以撤销，已经缴纳之企业所得税不可以要求退还

《中华人民共和国税收征收管理法》第二条规定：税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。目今税收征收管理法律、法规规定之退税情况里面亦没有有关股权转让的协议被撤销后，应退回之前所缴纳之企业所得税之规定。

从行政法律关系上看来，合同被撤销或有效还是无效不是决定税款是不是退还之关键，退税要有法律根据。

（四）法人企业之股权转让所得能够弥补之前年度允许弥补之亏损

《企业所得税法》第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 第六条 企业以货币和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入《国家税务总局 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

　　所以，法人企业之股权转让所得能够弥补之前年度之允许弥补之亏损。

（五）企业转让其部分股权，剩余之非货币型资产之投资部分不可以享受其递延税收优惠

企业发生非货币性资产对外投资按前述文件享受递延纳税的，它在5年内转让股权，不管是全部转让还是部分转让，皆应当停止执行递延纳税政策，并就递延期以内尚未确认之非货币性资产转让所得，于转让股权或者投资收回当年之企业所得税年度之汇算清缴之时，一次性计算其纳企业所得税。

（六）企业重组并购纳税递延仅能适用居民企业股东，自然人股东不能加以适用

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组是指企业（不包括自然人）在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（七）企业于计算股权转让所得之时，不得扣除被投资的企业没有分配利润等股东留存收益当中按该项股权所可能分配之金额

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条的规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

（八）股权转让之时目标公司没有发生土地使用权转让之应税行为，所以不需要缴纳土地增值税

凭借股权转让名义之土地使用权转让，应当按税法规定缴纳土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。可见必须有偿地转让国有土地使用权、地上之建筑物连同其附着物，并获取收入方具有增值税纳税义务。