股权转让土增税怎么算

编者按

近期中国税务报刊登了作者为南京市高新技术产业开发区地税局、国税局的傅红华周瑾的大作：分次转让股权 ，土地增值税如何缴纳。随后，很多网站、微博、公众号都转载了该篇文章。笔者认为，文章所举案子挺有代表性，也对纳税人有相当的警示作用。本期，优穗律师根据实操经验简评通过股权方式转让不动产、土地使用权的策划方案的注意点和687号文的效力，以飨读者。

张新军律师简评

一、不能单环节策划、单向策划

通过股权转让方式来达到间接转让不动产或土地使用权的策划方法，在实务中很常见，但是这种策划方法并非是放之四海而皆准的策划方案，有其局限性，本案就是一个很有说服力的案子。

对于不动产或者土地使用权进行税收策划的时候，要通盘考虑，不能仅仅考虑购置环节，还要考虑持有环节、处置环节相应税负，同时还要考虑交易对手的税负，考虑如何使策划方案更容易被交易对方接受。

二、国税函【2000】687号的效力

大凡通过股权转让方式来转让不动产或土地使用权的策划方案，都会涉及到国税函【2000】687号（下称687号文）这一策划拦路虎的问题。那如何看待687号文?

首先，687号文只是一个批复，是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局的个案批复。根据2017年7月1日起施行的税收规章国家税务总局令第41号《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款规定，上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。而截止目前，国税总局尚未制定相应的规范性文件，因此，687号文不是规范性文件，不具有法的普遍效力。是故，今后通过股权转让方式来转让不动产或土地使用权的，无需像本案一样分两步转让，以规避687号文。

其次，687号还存在合法性的拷问，根据税收法定原则，征税对象应当由法律规定，687号文仅是批复，不是规范性文件，不是规章，不是法规，更不是法律，其无权规定股权转让方式来转让不动产或土地使用权的行为视为直接转让不动产或者土地使用权。另外，根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。而以股权方式转让不动产、土地使用权时，不动产、土地使用权持有主体并未发生变化，只是股东发生变化，因此687号文与《土地增值税暂行条例》相悖。

三、跟687号类似的文件

（一）《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函【2009】387号）

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报【2009】13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。

因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。（二） 《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号）

天津市地方税务局：

你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办【2011】6号）收悉。

经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为"的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

笔者认为，对于上述批复，其效力跟687号文一样。随着我国依法治税的进程加快，纳税人的税权意识觉醒，总局的法治意识加强，今后的类似批复将成为历史。

分次转让股权，土地增值税如何缴纳

作者∶傅红华 周瑾

作者单位：南京市高新技术产业开发区地税局、国税局

发布时间：2017-9-8

来源：中国税务报

以股权转让方式转让房地产实际上并不能节省税费，因为房地产交易环节采取股权转让方式暂免缴纳土地增值税，只是纳税的递延和转移，并不能从真正意义上降低交易的整体税负。我们认为，政策的适用有时像是一把“双刃剑”，需要当事各方综合考虑多重因素。

案例情况

鉴于股权转让具有递延纳税时间等特点，越来越多企业选择围绕股权转让进行税收策划。像房地产交易这样涉及巨额资金的行为，更成为相关企业的关注重点。

F公司是房地产开发公司，为A公司全资控股子公司，实收资本5000万元，2016 年1月支付土地出让金3000万元取得某宗地使用权，2016年3月取得《建筑工程施工许可证》，注明开工日期为2016年3月15日。该公司拟投资6000万元开发非普通住宅项目，2016年F公司投入该项目开发成本1500万元，发生期间费用500万元。2016年8月因资金原因无力继续开发，欲将该在建项目以总价8500万元（不含增值税，增值税另计）转让给B公司，公司无其他经营业务。F公司为避免缴纳不动产转让环节的土地增值税，要求以股权转让方式转让该项目。

筹划方案“两步走”完成项目转让

第一步A公司将其股份的90%转让给B公司，10%转让给C公司；

第二步∶C公司将其取得的10%股份转让给B公司，整个交易完成后，B公司成了该房地产公司全资控股母公司，完成了项目主体实质上的转移。

F公司通过上述税收策划真的可以达到节税的目的吗?本文对该种策划方式与直接转让不动产项目的税负进行测算分析（两家企业所得税税率均为25%）。

政策分析

案例中，鉴于城建税及教育费附加等附加税费占比较小，故在分析中略去相关附加税费，以分析土地增值税等主要税种为主。此外，因该项目于2016年3月取得《建筑工程施工许可证》，注明开工日期为2016年3月15日，根据《国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，该项目属于老项目，交易完成后的增值税缴纳方法仍可选择简易征收方式。

如果F公司按照实质目的通过一般交易方式转让不动产项目，则需要在转让时缴纳土地增值税。但如果通过税收策划，以股权转让的方式，达到转让不动产的目的，是否需要缴纳土地增值税，尚存在理论上的分歧。针对通过股权转让规避土地增值税的做法，根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

根据国家税务总局文件精神，主要是基于实质重于形式的原则，采取税收穿透的方式规避。但对于该文件的执行效力，现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未按照执行的。首先，笔者认为该文件作为国家税务总局发布的规范性文件，具有法定效力；其次，该批复仅是针对广西地税个案请示的批复，并未给出普遍适用的标准；最后，回复针对的是一次性转让100%的股权，并不包括转让比例未达到100%或分次转让的情形。

因此，就本案例而言，通过股权转让，F公司的法人财产权没有发生任何变化，仅是投资方发生了变更，也没有发生不动产产权的转移，因此，不属于土地增值税的征税范围。

税负分析

（一）交易环节的税负测算

1.股权转让方式下：

A公司应缴纳的企业所得税＝（8500－5000）×25%＝875（万元）。

2.房地产直接转让方式下：

B公司应缴纳的契税＝8500×3%＝255（万元）；

F公司应缴纳的增值税（简易征收）＝8500×5%＝425（万元）；

土地增值税＝2650×30%＝795（万元），其中：

扣除项目＝（3000＋1500）×130%＝5850（万元），增值额＝8500－5850＝2650（万元），增值率＝2650÷5850＝45.3%。

企业所得税＝（8500－5000－795）×25%＝676（万元）。

最终，F公司税负的承担者为母公司A。

从以上计算可知，在房产转让环节，股权转让方式确实可以少缴纳税金，但后续环节如何处理？

（二）后续开发销售的应纳税额

房地产企业后续经营过程中，税负必然会进行流转。设定B公司受让后投入7500万元继续修建，发生期间费用800万元。销售收入26000万元（不含增值税），均为非普通住宅项目收入。

1.当上个环节以股权转让方式进行时，应纳税额情况如下：

增值税（简易征收）＝26000×5%＝1300（万元）；

土地增值税＝10400×40%－15600×5%＝4160－780＝3380（万元），其中：

扣除项目＝（3000＋1500＋7500）×130%＝15600（万元），增值额＝26000－15600＝10400（万元），增值率＝10400÷15600＝66.7%。

企业所得税＝9320×25%＝2330（万元）。

税款合计7010万元，以F公司为纳税主体，最终承担者为母公司B。

2.当上个环节以直接转让方式进行时，应纳税额情况如下：

增值税（简易征收）＝（26000－8500）×5%＝875（万元）；

土地增值税＝4868.5×30%＝1461（万元），

其中：扣除项目（8500＋255＋7500）×130%＝21131.5（万元），增值额＝26000－21131.5＝4868.5（万元），增值率＝4868.5÷21131.5＝23%；

企业所得税＝（26000－8500－255－7500－800－1461）×25%＝1871（万元）。

税款合计4207万元，纳税主体为B公司。

结论

综合以上环节，以股权转让方式进行交易，前后共产生税款7885万元（A公司承担875万元、B公司承担7010万元）；以直接转让方式交易，前后共产生税款6358万元（A公司承担1896万元、B公司承担4462万元）。其中，采用股权转让方式要比直接转让方式多缴纳1527万元税款，纳税差额主要产生于土地增值税环节，差额为1124万元。两种不同转让方式会导致税负在A、B公司之间发生转移。

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