税务事中事后监管

编者按：10月31日，市场监管总局等七部门联合印发《关于进一步规范明星广告代言活动的指导意见》，要求明星对虚假、违法代言承担个人责任，文娱领域综合治理工作进一步深入。通过依托综合治理工作机制，强化教育引导、行业管理、事中事后监管、明星自我约束协同发力，多领域、跨部门的协同合作工作格局已然建立，同时进一步将明星偷漏税等违法犯罪行为的监管落实到方方面面。可以预见，在文娱领域从业人员涉税行为强监管、“以数治税”高手段的压力下，文娱、直播行业的税务合规依然任重道远。

一、文娱行业涉税违法案件频出，明星艺人逃税从严惩处

（一）近期文娱领域涉税违法案件盘点

2021年可谓是文娱领域“合规元年”，开启自2018年范冰冰偷税案件后的第二次补税浪潮。明星艺人、网络主播筹划“避税”，已难逃大数据稽查。

（二）多部门出手，重拳整治文娱圈逃税

2021年4月29日，国家税务总局稽查局发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向 精准实施税务监管”一文，将直播平台列为重点聚焦的行业、领域之一，而隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为将受持续关注和重点查处。

由于违法失德失范艺人频现、“饭圈经济”扭曲市场，中央网信办、中宣部、国家广播电视总局等接连发文，文娱行业整治持续扩张广度、强化力度，明确要求坚决抵制高价片酬、严肃惩戒片酬违规、“阴阳合同”、偷逃税行为。9月18日，国家税务总局办公厅发出通知，要求进一步加强文娱领域从业人员税收管理，税务机关稽查资源将逐渐向文娱领域偷逃税聚集，这也是明星艺人、网络主播自查整改、避免曝光的最后机会。

时至2022年，市场监管总局等七部门联合印发《关于进一步规范明星广告代言活动的指导意见》，对于企业选用存在偷漏税等违法犯罪行为的明星进行广告代言的，将据事实情节认定相关广告违背社会良好风尚，打击劣迹艺人转移阵地再复出。

（三）制度约束先行，配套监管手段极大丰富

在各部门发文对文娱领域偷逃税持续施压的引领下，行业监管的配套手段也过硬：一方面，从前述案件的触发原因上看，除部分案件从群众举报、经纪人举报中获取线索外，绝大部分案件均是利用税收大数据分析手段展开稽查。以直播领域为例，利用大数据技术能够在主播的历史销售数据、实际成单及营收预测情况和已掌握的税务数据比对中实现税收监管，随着以数治税精准化、常态化铺开，税收违法行为无所遁形。另一方面，配套制度压实文娱行业参与主体的涉税责任，如网络直播平台负有按照“后台实名、前台自愿”原则对网络直播发布者进行认证登记、报送网络直播发布者的涉税信息和依法履行代扣代缴个人所得税等义务；网络直播发布者则应当提升纳税遵从，依法纳税；网络直播服务机构、第三方中介机构实施帮助偷逃税行为的更是被严令禁止。

伴随多领域、跨部门的协同合作工作格局的建立，文娱行业税务风险有增无减。

二、“转换收入性质”已有官方定性，避税与偷税边界淡化

文娱领域偷“避税”筹划显见的手段包括虚构业务转换收入性质、隐匿收入、签订阴阳合同，在已爆发案件中被税务机关定性为偷税。其中，“转换收入性质”争议尤甚。

（一）个税法所得性质界定不清引发避税动机

《个人所得税法实施条例》对个人劳务报酬所得、经营所得的范围采取“正向列举+兜底条款”的立法模式，劳务报酬所得中“其他劳务取得的所得”与经营所得中“其他有偿服务活动”“其他生产、经营活动”的兜底性规定避免了遗漏，但规定的模糊性也致使两项所得的表现形式存在交叉，留下了纳税人将劳务所得转换为生产经营所得进行避税的空间。

（二）“转换收入性质”何以实现税收利益？

文娱行业“转换收入性质”在于将自然人综合所得（包括工资薪金所得和劳务报酬所得）转换为合伙企业、个体工商户、个人独资企业的经营所得，切换为税负较低的收入类型，进而利用税收洼地给予后者的减免税、核定征收和地方财政返还优惠政策，将本应适用3%-45%税率的片酬、佣金等综合所得，大幅削减税负后进行纳税申报。更有甚者，将劳务报酬所得转换为对其所控制企业的增资，意在完全规避纳税义务（如郑爽案）。

此外，有的纳税人通过混同自然人生活消费与生产经营费用，将个人费用公司化，或利用特殊身份间交易不征税政策等降低应税所得，从而达到获取税收利益的目的。

（三）文娱行业所得的税法定性

从直播行业来看，主播取得所得的方式一是在平台展示才艺获取观众的打赏收入，二是直播带货收取品牌方或委托方支付的“坑位费”和销量提成。

首先，判断主播是否隶属于平台。若主播与平台、直播服务机构等订立劳动合同，以员工身份进行才艺表演或带货展示，属于履行工作职责，取得所得应归为“工资、薪金所得”。主播为经营直播的平台或机构的股东的，还可能取得“股息、红利”性质的所得。

其次，识别纳税主体的形式外观。主播以个人身份注册平台进行“表演”，或以个人身份与货物品牌方/委托方签订带货合同，提供“广告”，取得所得应属于“劳务报酬所得”。若以合伙企业、个体工商户、个人独资企业等商事主体的名义为之，取得所得则应定性为“经营所得”。

再次，所得定性应当审慎，切忌一刀切。在主播带货这类“广告性质”十分突出的行为定性上，应当充分考虑其经济实质。主播带货取得所得是其通过向委托方提供出镜、宣传、网络推广等综合性营销劳务所收取的对价，依赖于主播个人的形象、口碑等要素，不因合同签订主体、款项记载账簿等法律形式而变更其劳务实质。正如国家税务总局在十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复等文件中所言，收入性质要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，不能简单地从法律形式判断，避免使从事相同性质劳动的个人税负不同，违背税收公平原则。因此，主播通过对法律形式的“筹划”将取得的佣金所得由劳务报酬所得转换为经营所得，应当按照“虚假申报”处理。主播走进重法律形式而轻经济实质的误区，也是导致其筹划失当，背负偷税责任的重要原因。

（四）避税与偷税的界限所在

在税法原理视角下，避税和偷税的界限在于是否违反税法的明文规定。按照《税收征收管理法》第63条，偷税是纳税人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，造成不缴或者少缴应纳税款。可见，偷税行为存在法定的四种行为手段和结果条件。而避税则是纳税人利用税法的漏洞来规避、减轻其本应承担的税收负担，虽未被法律明确禁止，但违背了税收立法的目的和初衷。

从法律后果上看，偷税主要面临补交税款、滞纳金和罚款等行政责任；涉嫌逃税罪等犯罪的，还将受刑事责任追究。而为平衡立法疏漏与反避税要求，避税行为一般通过纳税调整进行处理。纳税人仅需重新申报调整缴纳的税款及特别纳税调整利息，无需承担滞纳金和罚款，也不会直接触发刑事责任。

文娱领域“转换收入性质”系以形式符合税法规定的方式获取税收利益，税务机关应当综合行为人是否具有偷逃税款的主观故意和所用手段是否带有虚假或欺骗性，审慎考察其经济实质是否突破合法范畴。简言之，税务机关应当在税收法定主义的范畴内进行实质课税，防止以经济的实质课税恣意进行纳税调整。

三、文娱行业税收筹划四大误区应规避

（一）当心税收“洼地”变“坑地”

税收洼地2种。一种是国家层面政策，例如粤港澳大湾区、前海深港、海南自贸港等地区的地方性减免税属于法律、行政法规认可的税收政策。但实践问题是仅满足企业注册地，但无实质性运营、规避产业类型限制。另一种是地方财政返还政策与核定征收，引发权力寻租。《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）已明确，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税，投资行为不再适用核定征收。2022年6月21日，《国务院审计工作报告》引发各地清理违规税收返还的专项行动。当下，税收洼地政策面临专项清理，地方税收优惠政策显现极大的不确定性风险。

（二）个人费用公司化暗藏风险

文娱领域从业人员注册个人独资企业，利用企业资金支付其个人生活支出，在税法上，投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。股东以公司资金为本人支付与生产经营无关的消费性支出，相当于股东取得所得，公司存在未履行代扣代缴个人所得税义务的税务风险。而在公司法上，个人费用公司化则易导致财产混同，滋生股东对公司债务承担无限连带责任的风险。

（三）“阴阳合同”逃税刑事风险大

合同当事人就同一事项签订两份以上内容不同的合同，“阴合同”用以真实履约；“阳合同”用以对外备案，掩饰真实交易，获取税收利益。此即采用非法手段，隐匿收入的行为，属于《税收征收管理法》明定的偷税行为。2022年7月25日，最高法发布《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》，提出“加大对利用‘阴阳合同’逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度”。强调“阴阳合同”实为“偷逃税”，暗藏巨大刑事风险。

（四）个独企业注销衍生牵连税务风险

随着文娱领域偷逃税案件频繁曝光，大量明星艺人、网络主播注销其工作室、商务管理企业，不免引发税务机关关注其税收状况。注销作为企业终止的一项程序性事务，应当在清算环节处理好往期债务，清缴税款。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第19条，若投资人使用虚假的清算报告骗取注销登记，投资人将面临税务机关穿透法人独立责任向其追缴少缴、欠缴税款的税务风险。

四、小结

随着文娱领域税收监管的不断强化，文娱、直播行业从业者更应围绕企业注册成立、经营方式、业务真实性等展开自查整改，发现涉税问题的应当主动报告并及时纠正，争取从轻、减轻或者免予处罚。明星艺人、网络主播应当强化税法遵从意识，重视税务合规，发挥其示范引导作用，为社会公众树立良好形象。