股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入

从民商法角度看股权转让收入企业所得税确认条件和时点问题

通常我们谈到股权转让收入企业所得税确认条件和时点时，除了我们要遵循的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）规定中关于收入确认的相关条款外，主要文件就是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号），该文件具体内容如下：“三、关于股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”

从上述条款可以看出股权转让收入确认要从两个方面去把握，首先要考虑股权转让收入两个确认条件，一个是转让协议生效，一个是完成股权变更手续，上述两个条件同时满足；其次是关于股权转让收入确认时点，实践中我们知道上述两个条件在确认时有先后顺序，并不是同时进行，所以可以看出股权转让收入确认时点应为完成股权变更手续环节时。

虽然国税函【2010】79号是属于税法文件，但是仔细分析后我们就发现上述两个条件的立法依据：第一个关于转让协议生效的条件规定，是从包括民法、合同法在内的民法角度规范协议生效；第二个关于完成股权变更手续即所有权转移的条件规定，是从包括物权法、公司法在内的商法角度来要求的。上述条件更注重的是法律效力，而不是经济实质。这与我们通常理解的一般商品销售收入企业所得税确认条件和时点有很大不同。我们将从以下两个案例来具体剖析。

案例一：转让方（甲）2017年12月转让股权，与受让方（乙）签订股权转让协议，规定转让价款为500 万元，由于受让方（乙）未能及时交付款项故转让方（甲）并没有为受让方（乙）办理股权变更手续。之后转让方（甲）的关联公司（丙）在明知有受让方（乙）以500万元价格购买该股权后，还恶意与转让方（甲）签订股权转让协议转让股权，并于2018年1月让转让方（甲）为自己办理了股权转让手续，而转让方（甲）在未解除与受让方（乙）之间的合同的情形下将股权低价转让给关联公司（丙），损害了受让方（乙）可以获取的利益，上述情形根据《合同法》第五十二条第（二）项有关“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益”的合同属于无效合同之规定，该合同无效。

上述情形可以看出，虽然转让方（甲）完成了股权变更手续并取得了股权转入收入，但是其与关联公司（丙）由于恶意受让股权导致股权转让协议根本无效。没有满足国税函【2010】79号中股权转让收入确认的第一个条件，所以该笔股权转让收入从税法角度不能确认。

案例二：转让方（甲）2017年12月转让股权，与受让方（乙）签订股权转让协议，规定转让价款为500 万元，由于受让方（乙）未能及时交付款项故转让方（甲）并没有为受让方（乙）办理股权变更手续。之后转让方（甲）获悉有第三方（丙）愿意以600万元价格购买该股权，随后与第三方（丙）签订股权转让协议转让股权，并于2018年1月为第三方（丙）办理了股权转让手续，上述情形通常称为“一股二卖”。

“一股二卖”情形不仅扰乱交易的稳定与安全，还给受让方造成损失。所以为了维护交易的稳定与安全。包括《关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）》、《物权法》及《公司法》对“一股二卖”情形中责任的承但、第三人是否是善意进行了详细的规定。

根据关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）（法释[2014]2号）第二十七条，股权转让后尚未向公司登记机关办理变更登记，原股东将仍登记于其名下的股权转让、质押或者以其他方式处分，受让股东以其对于股权享有实际权利为由，请求认定处分股权行为无效的，人民法院可以参照《物权法》第一百零六条的规定处理。原股东处分股权造成受让股东损失，受让股东请求原股东承担赔偿责任、对于未及时办理变更登记有过错的董事、高级管理人员或者实际控制人承担相应责任的，人民法院应予支持；受让股东对于未及时办理变更登记也有过错的，可以适当减轻上述董事、高级管理人员或者实际控制人的责任。

根据《物权法》第一百零六条，无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权：（一）受让人受让该不动产或者动产时是善意的；（二）以合理的价格转让；（三）转让的不动产或者动产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。受让人依照前款规定取得不动产或者动产的所有权的，原所有权人有权向无处分权人请求赔偿损失。当事人善意取得其他物权的，参照前两款规定。

《公司法》也是出于法律效力重于经济实质的原则对该情形进行了规范。第三十二条第三款有关“公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人”之规定，股权在登记机关的登记具有公示公信的效力。

该案例中转让方（甲）虽然2017年12月与受让方（乙）签订股权转让协议，但一直没有完成股权变更手续，而是2018年1月完成与善意第三方（丙）的股权变更手续，所以2017年12月根本没有满足国税函【2010】79号中股权转让收入确认的第二个条件，股权转让收入确认时点应该是2018年1月。

另外，股权转让协议除了需要满足主体合格、意思表示真实，亦不违反法律、行政法规的强制性规定的一般要件外，有些特殊情况下还需满足评估报批等手续才能合法有效。如外商投资企业股权转让，根据《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》第一条，当事人在外商投资企业设立、变更等过程中订立的合同，依法律、行政法规的规定应当经外商投资企业审批机关批准后才生效的，自批准之日起生效；未经批准的，人民法院应当认定该合同未生效。当事人请求确认该合同无效的，人民法院不予支持；第二条 当事人就外商投资企业相关事项达成的补充协议对已获批准的合同不构成重大或实质性变更的，人民法院不应以未经外商投资企业审批机关批准为由认定该补充协议未生效。前款规定的重大或实质性变更包括注册资本、公司类型、经营范围、营业期限、股东认缴的出资额、出资方式的变更以及公司合并、公司分立、股权转让等。

根据上述司法解释可以看出外商投资企业股权转让协议需要满足报批才能确保股权转让协议合法有效，相对于一般情形民事主体之间的股权转让协议生效的情形更为严格。

综合上述两个案例情形以及一些特殊规定，我们可以看出，股权转让收入更多的是从经济法律角度规范股权转让收入的确认条件和时间，注重的是法律效力。而一般企业商品销售收入确认，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）文件规定可知，同原有旧的收入会计准则遵循的原则比较接近，注重的是风险报酬转移经济实质，同股权转让收入有很大差别，而且股权转让收入确认同目前最新会计准则-收入中更强调控制也不一样。建议企业在遇到股权转让问题时多关注民商法及其司法相关解释以保证企业所得税处理的正确性。