目录一、基本案情简介二、税务稽查结论三、法院裁判结果四、案例深度解析

一、基本案情简介

2008年4月29日淄博XX实业有限公司、淄博XXX纺织有限公司、淄博XXXX化纤有限公司的原股东刘X江、刘红X将持有的企业全部股权(含登记股权)转让给刘X。刘X江、刘红X未申报个人所得税，刘X未代扣代缴刘X江、刘红X股权转让所得应纳的个人所得税。2019年7月9日被告国家税务总局淄博市税务局第二稽查局（以下简称被告）收到原告张X松（以下简称原告）举报，内容为“刘X江、刘红X共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。”2019年11月14日，被告制作《关于“刘X江与其妻刘红X股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被告举报中心通过电话向原告告知调查处理的决定。被告认为，因刘X江与其妻刘红X股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征，淄博XX实业有限公司、淄博XXX纺织有限公司、淄博XXXX化纤有限公司的原股东刘X江、刘红X将个人持有的股权转让给刘X未申报个人所得税的行为不属于偷税。原告不服被告的该行政行为，向淄博市淄川区人民法院提起行政诉讼。淄博市淄川区人民法院于（2020）鲁0302行初54号行政判决：驳回原告张X松的诉讼请求。案件受理费50元，由原告张X松负担。原告不服淄博市淄川区人民法院（2020）鲁0302行初54号行政判决，向山东省淄博市中级人民法院提起上诉，山东省淄博市中级人民法院受理后，依法组成合议庭对该案进行了审理。最后，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，以（2021）鲁03行终52号行政判决书判决如下：驳回上诉，维持原判。

二、税务稽查结论

国家税务总局淄博市税务局第二稽查局制作《关于“刘X江与其妻刘红X股权转让涉税举报案件”调查核实报告》认为，因刘X江、刘红X股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征，张X松举报所称淄博XX实业有限公司、淄博XXX纺织有限公司、淄博XXXX化纤有限公司的原股东刘X江、刘红X于2008年4月29日将个人股权转让给刘X未申报个人所得税的行为不属于偷税。

三、法院裁判结果

张X松不服税务稽查结果向人民法院提起行政诉讼，一、二审人民法院均认定，“原告投诉举报的刘X江、刘红X涉税行为发生于2008年，己经超过“不进行纳税申报”涉税行为的最长追征期限。”，裁定，“驳回原告张X松的诉讼请求”。案例索引：（一）税务稽查局《关于“刘X江与其妻刘红X股权转让涉税举报案件”调查核实报告》（二）人民法院1.《淄博市淄川区人民法院行政判决书》（2020）鲁0302行初54号2.《山东省淄博市中级人民法院行政判决书》（2021）鲁03行终52号

四、案例深度解析

(一)关于税款追征期限包括自然人在内的未办理税务登记纳税人未申报税款，税款追征期为3年，累计税额达10万元及以上时，追征期为5年。1. 税收征管法及实施细则规定（1）税收征管法第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”（2）税收征管法实施细则第八十二条规定：税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。2. 税收规范性文件规定《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号），“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”规定，追征期最长5年（税款累计10万元）。（二）关于税款追征期3-5年适用对象税款追征期3-5年，仅适用于包括自然人在内的未办理税务登记的纳税人。按国家税务总局给最高人民检察院办公厅的复函，《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号），“最高人民检察院办公厅：你厅《关于咨询有关问题的函》（高检办字【2007】120号）收悉。经研究，我局对来函所咨询的两个问题分别答复如下：二、《税收征管法》第六十四条第二款规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这条规定是与《税收征管法》第六十三条相区别，适用第六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款后果的情形。纳税人不进行纳税申报，不缴少缴税款是一种违反《税收征管法》的行为，税务机关在追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金的同时还要对其进行相应的行政处罚。……”规定，税款追征期3-5年，仅适用于包括自然人在内的未办理税务登记的纳税人。（三）关于税收追征期计算的起止时间1. 税款追征期起始日根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”2002年国家税务总局编撰的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中，对于税款追征期计算的起点进行了明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”，税款追征期起始日，为应缴未缴税款之日。例：2015年11月8日，自然人林某与他人签订股权转让协议，股权转让协议在双方签字之日（2015年11月8日）生效，按《股权转让协议》约定，2015年11月9日林某收到第一笔股权转让款1000万元。根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”因此，林某股权转让的个人所得税纳税期限为2015年12月15日前，税款的追缴起始日为2015年12月16日。2. 税款追征期终止日从应缴未缴税款之日起满3年或5年之日。3. 如何确定税款是否超过追征期纳税人未申报税款是否超过追征期，以未申报税款违法行为发现之日是否超过追征期终止日来确定。4. 纳税人未申报税款违法行为发现之日确定按《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条释义，“按照本条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。也就是说，因纳税人、扣缴义务人的责任造成的未缴或者少缴税款，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起三年内发现的，可以向纳税人、扣缴义务人追征，并从应缴未缴或者少缴税款之日起计算加收滞纳金；有特殊情况的，追征期还可以延长到五年，这里所称的特殊情况，是指纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，数额在十万元以上的。对这种数额较大的情况规定追征期延长到五年”规定，确认纳税人少缴税款的发现之日，目前有以下三种观点：（1）《税务处理决定书》下达之日（2）《税务检查通知书》送达之日（3）参照《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字【2004】27号），“《行政处罚法》第29条规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关，对律师违法违纪行为的发现都应该具有《行政处罚法》规定的法律效力。因此上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”确定。笔者认为，对于涉税案件的纳税人未申报税款违法行为发现之日的确定应以《税务检查通知书》送达之日为准。（四）纳税人涉税风险1.办理税务登记的纳税人未申报或少申报税款涉嫌偷税违法，税务机关可以无限期追征税款，并对纳税人处以行政罚款，涉嫌犯罪的还应移交司法机关。按《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》（国税发〔2002〕146号），“《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号），第二条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；”的规定，办理税务登记的纳税人，未申报税款且具有主观故意，应当认定为偷税违法。在实务中，有律师、注册会计师、税务师及财税中介机构与纳税人认为，无论纳税人是否办理税务登记，只要税务机关未给纳税人送达过催缴催报税务文书，就可以向税务机关主张超过税款追征期，而拒绝继续履行申报缴纳税款义务，实为对税收征管理有关税款追征期规定的错误理解。2.未办理税务登记的纳税人，在税款追征期限内经税务机关送达书面文书通知申报，仍然拒不申报的，涉嫌偷税违法。按《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》（国税发〔2002〕146号）“《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号），第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；”的规定，未办理税务登记，在税款追期限内经税务机关送达书面通知申报文书，仍然不申报的，涉嫌偷税违法。3.未办理税务登记的纳税人，虚假申报税款且造成少缴税款后果，涉嫌偷税违法。未办理税务登记的纳税人，虚假申报税款且造成少缴税款后果。按《中华人民共和国税收管征收管理法》“第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，涉嫌偷税违法。（五）税务机关执法风险1. 税务机关不作为扣缴义务人未履行法定扣缴义务，纳税人也未履行自行申报义务。主管税务机关若被有关机关认为“应当知道”，而未履行税务行政管理职责，可能涉嫌不作为，若丧失税款追缴权，还可能会被认定因不作为而造成国家税款损失。2. 税务机关乱作为税务机关对超过税款追缴期限的纳税人，送达催缴催报税务文书（已对纳税人不产生法律效力），移交税务稽查与司法机关；超过税务行政处罚追溯期限5年，对扣缴义务人处以行政罚款涉嫌乱作为，可能会被行政相对人申请国家赔偿，并追究相应法律责任。（六）涉税风险与执法风险应对1. 纳税人纳税人无论是否办理税务登记的纳税人，若未申报或少申报税款行为涉嫌偷税违法，应当在税务稽查立案前，主动自查补申报缴纳税款与滞纳金。按《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号），“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”规定，可避免被税务机关认定为偷税违法。纳税人涉税风险应对，也如传统中医所讲“上医医未病，中医医欲病，下医医已病”。2. 税务机关（1）未办理税务登记的纳税人没有申报缴纳税款，有扣缴义务人的，可以按《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号），“二、关于扣缴义务人扣缴税款问题扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”的规定，责令扣缴义务人继续履行扣缴税款义务。（2）依法履行职责，不能因为过去的工作瑕疵造成潜在的税款损失而乱作为。比如超过税务行政处罚追溯期限5年，对扣缴义务人行政处罚；对已超过税款追征期的纳税人认定偷税违法而继续追征税款与滞纳金、行政处罚，认定涉嫌逃税犯罪而移交司法机关。