股权转让 分期付款 纳税时点

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前言

股权作为一种重要的财产形态，伴随着国家税制从间接税向直接税的转变，税务部门对股权转让中个人所得税的征管日益严格。关注股权转让个人所得税，除了纳税义务人、计税依据等因素外，还要重点考虑纳税时点的影响。纳税时点直接关系到纳税义务是否发生，未达到纳税时点，纳税人便无纳税义务。在现行税收实践中，因股权转让个人所得税纳税时点的税法规定与税收规范性文件规定并不一致，存在冲突，如何正确认识股权转让中个人所得税的纳税时点，有必要进行明辨和分析。

一

股权转让个人所得税税务监管现状

近日，河南省税务局与河南省市场监督管理局联合发布《关于做好股权变更登记个人所得税服务工作的通告》，这是继北京、上海、深圳、广东、湖南、湖北等地之后又一个省级税务部门发布的对股权转让所得个人所得税加强征管的公告。

2018年8月31日，《个人所得税法》第七次修正，新增“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”规定。随后多地税务机关纷纷与市场监督管理机关联合出台规范股权转让所得个人所得税管理工作的通告，通告内容一般主要有两点，

一是个人股东发生股权转让行为的，在向市场主体登记机关申请办理相关变更登记前，扣缴义务人或纳税人要先进行个人所得税纳税申报；

二是税务机关与市场监督管理机关实行个人股权转让信息交互机制，市场主体登记机关在查验已完成税款缴纳（纳税申报）后，依法为其办理股权变更登记。

随着“先税后证”在全国各地的不断推进，“先税务后工商”、“先完税后变更”在自然人股权转让变更手续办理中已成为新常态，股权转让个人所得税的税务监管只会越来越严。

二

股权转让个人所得税纳税时点现行规定

（一）以收付实现制为原则的纳税时点规定

《个人所得税法》第九条第一款规定“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”

《个人所得税法》第十条第一款规定“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；

（二）取得应税所得没有扣缴义务人；

（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；

（四）取得境外所得；

（五）因移居境外注销中国户籍；

（六）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；

（七）国务院规定的其他情形。”

《个人所得税法实施条例》第二十四条规定“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”

《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）第一条规定“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。”

《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》作为个人所得税征管的实体法律规定，虽未对个税纳税时点作出明确的条文规定，但蕴含在《个人所得税法》第九条和第十条及《个人所得税法实施条例》第二十四条规定之中，即当“纳税人取得应税所得（股权转让收入）时”、“扣缴义务人支付时”，个人所得税纳税义务发生。国税函〔2005〕130号“所得实现时”纳税的规定，与《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》中个税纳税时点的规定一脉相承，即实际支付交税，实际获得时触发个税纳税义务，属于实收实付，遵循收付实现制原则。

（二）以权责发生制为原则的纳税时点规定

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

2014年67号公告作为当前管理股权转让个人所得税的一个重要税收文件，将股权转让个税的纳税时点大大提前，合同生效日、支付价款日、股东履责行权日均为个税纳税义务发生日，其内在机理为只要发生能够引发股权相关权责转移的某种行为，即使没有收到款项，也触发了个税的纳税义务，属于应收应付，遵循权责发生制原则，与企业所得税法中企业收入确认的“商品所有权主要风险报酬转移”特征一致。

三

股权转让个税纳税时点的收付实现制与权责发生制之争

收付实现制与权责发生制本为会计计量的基础原则。收付实现制是以款项是否已经收到或付出作为标准来确定本期收益和费用的会计计量方法，强调收款在当期，又称实收实付制；权责发生制是以是否取得收到现金的权利或发生支付现金的责任即权责的发生为标志来确认本期收入和费用的会计计量方法，又称应收应付制。

收付实现制和权责发生制在税收理论和实践中也具有重要意义，《企业所得税法实施条例》第九条明确规定企业所得税的征管以权责发生制为原则，《个人所得税法》虽未明确规定收付实现制，但是个人所得税法内在机理遵循的是收付实现制。若强行要求按照权责发生制对股权转让个人所得税进行征管，则可能即与税法理论相违背，也与税收实践相冲突。

1. 以权责发生制征收股权转让个税有违税收法定原则

税收法定原则要求税法主体的权利义务必须要有法律及授权法规加以规定，税款的征收以法律及授权法规规定为依据，没有法律及授权法规依据，任何主体不得征税。《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》作为法律和授权法规，对个人所得税纳税时点规定为“扣缴义务人支付时”、“纳税人取得应税所得（股权转让收入）时”，遵循收付实现制原则，而2014年67号公告作为税收规范性文件，效力低于法律与法规，却直接将《个人所得税法》中个税征管的收付实现制调整为权责发生制，导致纳税人的纳税时间大大提前，与上位法违背，与税收法定原则相违背。

2. 以权责发生制征收股权转让个税有违税收公平原则

税收公平原则要求税收负担在依法负有纳税义务的主体间公平分配，应当普遍征税、平等征税和量能课税。量能课税即根据纳税人的税收负担能力课征税收，法不强人所难，量能课税的前提是纳税人要具有税款支付能力，如果纳税人缺乏纳税必要资金，则在纳税人没有因交易而获得纳税所需资金时给予纳税人递延纳税待遇。若以权责发生制征收股权转让个人所得税，在股权转让合同生效时股权转让方的个税纳税义务即已产生，但此时很可能因为交易对价没有支付或者仅少量支付不足以覆盖税款，强行要求纳税人交税，有违量能课税，违背税收公平原则。

3. 以权责发生制征收股权转让个税与现行税法实践有冲突

与股权转让个税征管类似的工资薪金所得个税缴纳，遵循的也是实际支付时缴纳个税的收付实现制。2018年《个人所得税法》修订后，财政部 税务总局发布《关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号），该文第一条规定“对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，减除费用统一按照5000元/月执行,并按照本通知所附个人所得税税率表一计算应纳税额。对纳税人在2018年9月30日（含）前实际取得的工资、薪金所得，减除费用按照税法修改前规定执行。”，强调按照工资薪金实际取得时间来判定如何适用减除费用扣除标准。这是所得实现原则在个人所得税税收征管实践中的运用，反观若以权责发生制征收股权转让个税，与人们的普遍认识相悖，不利于纳税遵从度的提高。

四

以收付实现制征收股权转让个税不会导致个税税款流失

以权责发生制而非收付实现制征收股权转让个税的理念基于国家财政主义，担心以收付实现制征收股权转让个税会导致个税税款流失。但在信息技术广泛应用、政府部门信息交流大大增强的今天，股权转让个税征管实行收付实现制并不会导致个税税款流失。

1. “先税后证”制度大大压缩股权转让个税流失空间

以往，股权转让个税流失的主要风险是市场监管部门的公司股东变更信息与税务部门的完税信息脱节造成的，税务机关对于公司股权变更并不知情，通过签订阴阳合同等形式偷逃个税屡见不鲜。但个人所得税法的修订给税务部门向其他政府部门收集涉税企业信息提供了法律依据，税务部门与市场监督部门“先税后证”的制度要求大大降低了利用政府部门间的信息差偷逃股权转让个税的可能，实质性的降低了个税流失风险。

2. 股权转让方的核心商业利益诉求决定个税税款不会流失

“一手交钱一手交货”、“钱货两清”是商事交易的基础逻辑，买方想晚付款早收货，但卖方想早收款晚交货，股权转让交易概莫能外。股权转让方的最大诉求就是尽快收到全部交易款项，在交易条件设定上一般约定在股权工商变更登记的当日要收到全部转让价款，股权转让方一般不能容忍股权已完成工商变更但是转让价款还未完全支付情况的发生。税费成本是股权转让交易双方考虑的因素之一，但是并非股权转让交易的决定性因素，股权转让方不会为了20%的税费成本而放弃掉80%的收款权益，股权转让方要求尽快收款的核心商业利益诉求决定了以收付实现制征收股权转让个税并不会造成个税税款流失。

3. 股权计税成本扣除机制决定了个税整体不会流失

在特殊情况下，如关联交易等情形，即使股权工商变更完成时款项未完全收回，此时，股权受让方取得该项股权的计税成本为其实际向股权转让方支付的金额。当股权受让方进行股权的完全支付时，其取得的股权计税基础为完全成本，当股权受让方进行股权的部分支付时，其取得的股权计税基础为部分成本。若股权受让方未进行完全支付，在股权受让方将该项股权再次转让时，允许其扣除的股权原值成本只能是部分成本。因此股权交易计税成本的成本扣除机制决定了，即使未全额支付，个税税款整体上也不会流失。

五

总结

综上，按照收付实现制原则确认股权转让个人所得税的纳税时点，符合税收法定原则，契合税收公平原则，与人们的常识不相违背，也不会造成国家税款的流失。因此对于股权转让个人所得税的征管，应遵循税收法定原则，按照个人所得税法所蕴含的收付实现制原则来进行，在实际支付、实际取得时缴纳个人所得税。

来源郑伟男 田鑫