非居民企业间接股权转让反避税

涉及到转让中国境内公司的跨境并购重组业务仍将趋于繁盛。实务当中，大部分涉及到间接转让境内公司股权的交易主体均为外资企业，境内财务人员对于此类交易是否需要纳税申报以及如何纳税申报往往拿捏不准。笔者旨在结合近期案例中的问题向大家介绍非居民企业在间接转让境内公司股权的过程中涉及到的可以被免于定性为不具有合理商业目的，从而无须在中国境内缴纳企业所得税的情形。

实践当中，合理商业目的标准是判断非居民企业间接股权转让是否具有纳税义务的常用标准，此外，国家税务总局出台的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称“2015年7号公告”）还给出了几种可以直接认定为具有合理商业目的的情形的标准。（提示：2015年7号公告是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易中的具体应用，也是目前非居民企业间接转让中国应税财产在企业所得税方面的指导性文件。）

情形1 公开市场买入并卖出

政策表述：2015年7号公告第五条第一款：与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定。（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得。

需要注意的是该条政策规定的是买入时点和卖出时点均为在公开市场，如果买入时点未上市，那么即使卖出时点上市，卖出时点满足了公开市场交易的标准，也不能直接适用该条规定在中国境内免税。

情形2 税收协定（安排）待遇

政策表述：2015年7号公告第五条第二款：与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定。（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

截至2022年6月底，我国已与109个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定，其中与105个国家（地区）的协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议。税收协议具体内容见“国家税务总局官网-税收政策-税收条约”。

部分税收协定通过“财产收益”章节对缔约国一方转让缔约国另一方财产的征税权进行了划分，具体标准有：①被转让股份的股权价值是否主要由境内公司的不动产构成；②转让行为前12个月内的任何时候曾经直接或者间接持有居民企业至少25%的资本。

举例来说：根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（即“中新协定”），缔约国一方居民转让缔约国另一方居民公司股份取得的收益，如果转让者在转让行为前12个月内的任何时候曾经直接或者间接持有该公司至少25%的资本，可以在该缔约国另一方征税。也就是说，对于非居民企业在转让前12个月内直接或间接持有居民公司股权小于25%的，中国则不具有征税权（前提：股权价值并非主要由不动产构成）。

情形3 跨国企业集团内关联方股权转让

政策表述：2015年7号公告第六条：间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

（一）交易双方的股权关系具有下列情形之一：

1.股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；

2.股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；

3.股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

（二）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

（三）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

这一条规定又被称为“集团内部重组安全港”规则，主要是为了支持非居民企业出于正常的业务需求而进行内部重组的需要，如果过度限制非居民企业的正常业务重组，可能则将额外增加非居民企业的税收负担，不利于居民企业吸引外资。

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