股权转让税费承担约定

商事活动中，伴随交易行为的发生，商事主体各方会产生相应的税费。通常，交易双方在合同中会将税费纳入交易对价的一部分予以考量，约定税费实际承担的主体。现实中，由于约定不明晰、公法与私法冲突、税种特性不同等原因，围绕税费承担的争议始终不断，税费承担约定的法律效力一直是争议的焦点。以下案例就是关于股权转让中税费承担争议典型案例。

基本案情：2018年4月，温定进、林小育、林延秋、杨伟青、陈晓如、郑志明、黄晓红、杨玉华和杨传楷共同签署《股东会决议》，约定温定进等将股份转让给杨传楷，转让后郑志明认缴出资比例为30%，杨传楷为70%。2020 年 10 月，税务机关向杨传楷出具《股权转让涉税清算意见表》，认定本次股权转让中应对温定进等征收产权转移书据印花税以及股权转让个人所得税。杨传楷在缴纳全部税款后，要求温定进等原股东返还其代为缴纳的全部税款。温定进等股东则以合同约定杨传楷作为缴税人为由进行抗辩。

一审法院认为，杨传楷代温定进等缴纳的印花税、个人所得税及滞纳金是温定进等的法定义务。税和费的概念不同，费是指交易过程中发生的费用，费用的支付，可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴；税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物。个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，不应包含个人所得税。双方虽然约定股权转让的相关费用由杨传楷承担，但双方并没有约定相关税费由杨传楷承担，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。

二审法院认为，本案涉案合同虽约定本次股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款，该约定并不能免除温定进等作为纳税人缴纳税款的法定义务，故对温定进等主张股权转让所产生的个人所得税由转让双方通过合同约定实际承担主体并不违反法律强制性规定的上诉理由，不予采纳。

该案涉及的核心问题是，交易合同中关于税费承担的约定是否有效。我们搜寻以往的司法判例发现，交易双方基于真实意思表示的税费承担约定，法院通常会认定为有效，如最高人民法院在《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案》中裁判如下：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

理论上，也通常认为民法的意思自治与税法上的税收法定并不冲突，纳税人和负税人是不同的两个概念。如税法主体通过合同约定分配了税款的最终负担，此时当事人的意思自治行为就受到了民事法律的约束，民事法律有权对该约定进行评价；民法基于意思自治原则，而认定民事主体关于税费承担的约定有效。如税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民事法律领域，各税法主体只能按照税法的规定承担各自的税款，此时，民事法律无权对其进行评价。

本案与之不同并值得关注的是，法院区分了税和费的概念，认为税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物。基于税收法定原则，个人所得税属于不可转嫁税种。该案例入选2021年十大“年度影响力税务司法审判案例”，不仅涉及公权与私权、公法与私法的区分和平衡，也隐含了另一个问题，即合同税费承担争议中，影响审判结果的并不只有当事人的合意和认识状态，还包括税费性质、征税目的、计税方式等税种的特性问题。

判例索引：温定进、林小育、林延秋等与杨传楷追偿权纠纷案 (2021)粤52民终453号