公司股权转让纳税义务发生时间的确认

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作者：

黎江虹（中南财经政法大学法学院）

高文博（中南财经政法大学法学院）

一、基本案情

2014年上市公司大连科冕木业股份有限公司（以下简称“科冕木业”）与北京天神互动科技有限公司（以下简称“北京天神”）进行重组，双方于2014年1月签订《关于大连科冕木业股份有限公司重大资产置换暨发行股份购买资产、股份转让协议》（以下简称“重组协议”）。重组后科冕木业更名为“大连天神娱乐股份有限公司”（以下简称“大连天神”）。石某作为北京天神的股东之一，以非货币性资产投资的方式参与了本次重组交易，转让其自身所持的北京天神股权，取得大连天神的非限售股股票和增发的具有限售锁定期的股份。交易完成后，大连天神将持有北京天神100%股权。2014年8月，北京天神的全部股权过户至大连天神名下。2014年9月，大连天神办理完毕本次发行股份购买资产的新增股份登记。

本次重组中，石某等北京天神的股东与科冕木业就最终交易价格的确定约定了“对赌机制”。根据重组协议第九条的规定：石某等北京天神股东对本次重大资产重组实施完毕当年及其后两年的净利润进行承诺，如届时实际实现的净利润未达到预测数，则应就未达到利润预测的部分对本次重大资产重组完成后的大连天神进行补偿。补偿方式为：先以其认购的股份进行补偿，不足时再进行现金补偿，具体事宜在石某等承诺方与科冕木业于2014年2月签订的《关于大连科冕木业股份有限公司盈利预测补偿协议》（以下简称《对赌协议》）中进行约定。

根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号），石某转让其所持北京天神的股权、取得大连天神的非限售股股票和大连天神增发的具有限售锁定期的股份的行为，属于个人以非货币性资产投资的行为，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。纳税人应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现，在发生应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

2019年5月10日，石某向北京市A区税务局第三税务所（以下简称“第三税务所”）申请对其应纳个人所得税进行分期缴纳备案，备案分期缴税计划时间填写为2017年、2018年、2019年、2020年、2021年。第三税务所经审查认为石某非货币资产投资交易的纳税义务发生时间应为2014年9月，而石某于2019年5月10日才提出备案申请在时间和内容上都不符合受理条件，决定不予受理。石某不服，于2019年5月24日向北京市A区税务局（以下简称“A区税务局”）申请行政复议。2020年8月4日，A区税务局经审查作出了维持第三税务所不予受理石某的个人所得税分期缴纳备案申请的决定。

石某遂以第三税务所和A区税务局为被告，向北京市A区人民法院提起行政诉讼。石某认为，二被告将原告非货币资产投资交易的纳税义务发生时间错误认定为2014年9月，并据此错误认定原告不符合分期缴税的备案条件，属于事实认定不清、证据不足、理解和适用法律错误，且存在行政程序违法，请求法院判决撤销二被告作出的不予受理非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案的决定，受理其分期缴纳税款的备案申请。被告第三税务所及A区税务局认为，依据税法规定，原告进行的非货币性资产投资交易已经于2014年9月实现收入，其对纳税义务发生时间的认定无误。原告未在规定的期间内向税务机关报送分期缴纳个人所得税的备案材料，且超期报送的缴纳计划不符合自发生应税行为之日起不超过5个公历年度的时限规定，不符合备案办理条件。2021年3月29日北京市A区人民法院经过审理，判决驳回石某的诉讼请求，维持税务机关不予受理分期缴税备案的决定。

二、争议焦点及裁判要旨

（一）争议焦点

本案争议的焦点为：是否应当将2014年9月确定为非货币性资产投资交易的纳税义务发生时间，并以此为基础确定分期缴纳个人所得税的备案申请期间和分期缴纳计划的起始年度。

原告石某认为：根据财税〔2015〕41号文件有关“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现”的规定，自己于2014年发生非货币性资产转让收入的时点确认（或纳税义务发生时间）应同时满足如下两个条件：第一，将持有的北京天神股权过户至大连天神名下；第二，取得大连天神股份的所有权。虽然，2014年8月自身所持北京天神股权已过户至大连天神名下，且2014年9月大连天神办理完毕本次发行股份购买资产的新增股份登记，但因《对赌协议》中对股权最终归属存在附条件的约定，后续若对赌失败则需要返还股权甚至补偿现金，导致自己在2014年9月所获大连天神新增股份的最终归属并未实际确定，此时个人实际应税收入无法确定，所以不应在2014年9月确认非货币性资产转让收入。据此，石某主张，其进行的非货币性资产投资交易，应最早在三年的对赌期限届满即2017年1月1日取得大连天神增发股份数额和“所得”的金额可以实际确定时再确认收入的实现，并以此为基础确定分期缴税计划符合财税〔2015〕41号文件第三条规定的“自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税的规定”。石某认为，虽然自己于2019年提出备案申请不符合申请期限，但因为个人非货币性资产投资分期缴税属于“备案类管理事项”，而非“行政审批”，被告税务机关不应以没有按照规定期限备案为由，剥夺自身享受分期缴税的权利。而且，财税〔2015〕41号文件和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，以下简称“20号公告”）并没有关于纳税人未按规定时间备案将丧失五年内分期缴税优惠的规定。综上所述，石某认为被告应当受理分期缴税备案。

被告税务机关认为：原告以其持有的北京天神与科冕木业进行股份置换以取得大连天神股权，并于2014年9月完成股权登记。依据税法规定，原告进行的非货币性资产投资交易已经于2014年9月实现收入。所以，应以2014年作为应税行为的发生时间，提交的分期缴税计划时限应当是自2014年起的5个公历年度（即2014年、2015年、2016年、2017年、2018年）。同时，原告属于20号公告规定的“在2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税”的情形，应当在20号公告下发之日起30日内，向主管税务机关办理分期缴税备案手续。但原告于2019年5月方申请办理分期缴税备案，显然不符合备案申请的时间要求。所以，税务机关作出不予受理的决定并无不当。

（二）裁判要旨

对于本案关于纳税义务发生时间的争议，法院认为，虽然原告提供的证据能够证明本案所涉重组交易中包含《对赌协议》，但不具有证明原告纳税义务发生时间点为2017年1月1日对赌期限届满时的证明效力。原告已经于2014年9月取得并完成大连天神新增股权登记，故其纳税义务已经发生，应当于该股权登记完成的次月15日内向主管税务机关申报纳税。因此，对原告主张的纳税义务发生时间不予支持。对于备案申请的提出时间，法院认为，原告的纳税义务发生于2015年4月1日之前，应自20号公告下发之日起30日内向主管税务机关申请办理分期缴纳备案手续，原告于2019年5月才提出分期缴纳申请明显不符合上述规定。对于分期缴纳计划内容，法院认为，应自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税，故原告提出的分期缴纳计划亦不符合规定。因此，驳回原告的全部诉讼请求。

三、法理分析

法院在本案的判决中否定了对赌协议对纳税义务发生时间的影响，将原告取得应税收入的时间确认为2014年9月完成股权登记时，并以此为基础确认纳税人分期缴税计划的起止年限和申请应当办理分期缴税备案的期间，符合法律规定，说理也十分到位。

（一）对赌协议的存在不应当影响纳税义务发生时间的确认

实践中对赌协议的设计机制复杂多变，“根据订立主体、对赌目标以及目标未实现时处理措施的不同可以区分为不同的类型”。本案所涉《对赌协议》，从订立主体看，属于北京天神的原股东与科冕木业（重组后为大连天神）之间的对赌；从对赌目标看，属于就公司未来盈利进行的业绩对赌；从补偿支付看，属于反向对赌，石某等北京天神的股东先按照一个较高的估价转让自身所持北京天神股权，取得大连天神的股份，并约定若后续对赌目标未能实现，则调减交易总价，“退还”前期基于较高估值进行交易所取得的对价，以弥补大连天神的损失。因此，石某所取得的大连天神股份，属于根据《对赌协议》的约定将来可能需要返还的“或有对价”。本案争议的根源，就在于初始交易环节中原告石某取得“将来可能返还的股权”是否应当被认定为《个人所得税法》上的“取得或实现收入”。

依照现行税收制度，首先，财税〔2015〕41号文件第二条规定中的“取得被投资企业的股权”，根据文义解释可以覆盖附条件的“取得”，对赌协议的存在即是一种附加条件，当事人不能以契约中基于自由意志产生的交易结果的不确定性来否定税法作为公法所追求的维护制度运行秩序的确定性。其次，根据国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”）第二十条第（四）项规定的情形，“国家有关部门判决、登记或者公告生效的”，纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。本案中，原告石某转让自身所持股权后取得的大连天神股权已于2014年9月完成登记，属于67号公告中规定的“登记”情形，应当在次月申报纳税。同时，“登记完成”也证明原告已经“取得”股权，纳税义务已经发生。

退一步讲，即使按照原告石某的主张将对赌交易的初始交易环节和后续对赌目标未实现时的补偿环节视为一个整体，也并不能否认纳税义务已经于初始交易环节发生。因为，在法律形式上，初始交易环节石某转让北京天神股权取得大连天神股份的行为与后续补偿环节，即若对赌失败石某退还大连天神增发的股份并在价值不足时予以现金补偿，这两个环节属于两个相互独立的法律行为。而且在法律实质效果上，初始交易环节中大连天神股份的所有权已经完成转移，石某一经取得即可行使相应的占有、使用、收益、处分的权能，即使股权有限售锁定期、在对赌结束之前不能转让且在对赌失败时需要返还，但也仅是对所有权的部分权能的限制。而且后续补偿环节中退还大连天神股份属于股份所有权的又一次变更，并非初始交易环节股权变更法律行为的无效或撤销。因此，石某在初始交易环节转让自身所持北京天神的股份并获得大连天神股权作为对价，无论从法律形式还是从实质上看应税行为皆已发生，纳税人已经具备税收负担能力，应当确认财产转让收入的实现。

此外，在初始交易环节确认收入实现，符合税收征管的效率和公平原则，可以避免出现经济效果已经发生、纳税人实际已具备负担能力而不承担纳税义务的情形发生，并可以较大程度地降低对赌双方自由约定对赌期限和方式对实现国家税收利益所造成的不确定性，以防止纳税人利用对赌协议实现推延或逃避纳税。综上所述，税务机关认定石某在2014年9月已经取得收入，将初始交易环节取得股权时作为纳税义务的发生时间并无不当。

（二）未按规定办理备案手续不应当享受相关税收优惠

20号公告第八条对非货币性资产投资分期缴税的备案申请时间作出了规定。本案中，石某发生非货币性资产投资交易取得大连天神股权的时间，根据上文论证可以确定为2014年，因此，属于20号公告第八条规定的“2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的”情形。石某应于20号公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴纳备案手续，但其于2019年5月才向税务机关申请办理分期缴税备案，远超20号公告中规定的申请备案期限。同时，财税〔2015〕41号文件第三条规定“纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。石某向主管税务机关提交的分期缴纳计划中，分期缴纳年限填写为2017年、2018年、2019年、2020年、2021年，亦与规定不符。

在规定的期限内、按照规定的内容要求向税务机关提交材料完成备案手续，是适用税收优惠的前提条件之一。20号公告第十三条也明确规定“未按规定备案、缴税和报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定处理”。这意味着，如果纳税人不满足税收优惠的考量因素和适用条件，就应当按照一般性的税收征管规定来履行纳税义务。

在税收征管实践中，纳税人只有正确地办理分期缴税的备案手续，税务机关才能够更好地对纳税人分期缴税的行为进行规范和监督，保证在纳税人合理享受税收优惠的同时及时履行纳税义务。若纳税人未按规定进行备案可以自行分期缴税，则行为任意性过高，容易逸出税务机关的监管范围。综上所述，石某未按规定办理备案手续不能享受税收优惠，税务机关不予受理其备案请求并无不当。

四、启示和建议

为了更好地保护纳税人的利益，构建和谐的征纳关系，营造良好的营商环境，我们认为，可以秉持一种溯源治理税务纠纷的理念，结合含对赌协议的股权转让、非货币性资产投资领域的特殊性，对相关个人所得税征管制度进行适度调整。

（一）细化关于纳税时间、期限的规定

我国《个人所得税法》及其实施条例中就应税收入的确认采用“权责发生制”还是“收付实现制”尚未作出明确规定。财税〔2015〕41号文件第二条中所述“非货币性资产转让”与“取得被投资企业股权”实际上是两个时间节点，进行个案判断时，究竟是按照非货币性资产转让时间，还是按照取得被投资企业股权时间，抑或是两个同时满足时来确认收入的实现并不明确。即使仅仅判断何时“取得被投资企业股权”，是以股权变更登记时间为准，还是以支付转让对价、转让协议生效、享受股东权益等其他时间为准，也容易引发事实认定和法律解释争议。

个人所得税征管制度中关于时间和期限的规定整体而言处于较为笼统和模糊的状态，容易引发税收争议。且股权转让、非货币性资产投资等交易中涉及的时间节点本就较多，如股权转让协议生效时、合同约定的股权转让时、变更股东名册时、办理股权变更登记时、取得股权转让对价时等，都有可能对纳税义务确定、纳税申报、纳税义务履行等时间和期限的确定产生实质影响，若叠加对赌机制设计则更加复杂。因此，应当根据税收法定原则，针对个人所得税不同应税交易类型的特点，结合纳税人的负担能力和税务机关的实际征管能力，细化纳税义务发生时间、缴纳期限等相关规定。

在股权转让、非货币性资产投资交易中，特别是涉及对赌协议的交易中，可以考虑采用“权责发生制”，以转让方转让自身股权、进行非货币性资产投资时作为纳税义务发生时间。这样，一方面可以增加纳税义务发生时间的确定性，使其不受交易双方自由约定的对价支付时间和方式的影响，避免在对赌交易中采用“收付实现制”所面临的转让方实际收到对价时间争议较大的问题，减少税务纠纷，更符合征管效率原则。另一方面，也有利于理顺纳税义务的发生、履行与办理股权变更登记之间的关系，落实《个人所得税法》第十五条第二款中对个人转让股权办理变更登记应当“先税后证”的规定，一定程度上缓解股权转让交易中转让方先办理股权登记才确认纳税义务发生的情形下纳税动力不足、税源监管困难的问题。鉴于含对赌协议的股权转让、非货币性资产投资交易中一般都有合同可查且各参与方建账能力充足，后续可以考虑修改67号公告、财税〔2015〕41号文件和20号公告中相关规定，在原则上依据股权转让协议中约定的转让时间，将股权转让发生法律效力、转让方拥有向受让方主张对价请求权的时间，作为纳税义务的发生时间。对于按照“权责发生制”可能导致纳税人缺乏纳税所需必要资金的问题，可以通过完善分期缴纳个人所得税等税收优惠的设计、形成良好的配套措施来予以解决，以提升纳税人的遵从度和满意度。

（二）允许对赌交易中因价格溯往而调整应税收入

目前我国尚未针对对赌交易的税务处理进行明确规定，各地税务机关的处理结果也不尽相同，大致可以分为按“两次交易说”处理和按“一次交易说”处理两类。“两次交易说”是将初始交易环节与后续的补偿环节视为两次独立的交易，严格按照历史成本进行计量，否认后续补偿环节对前期基础环节的影响，不允许对税基进行调整，对赌失败后纳税人申请调减收入和退税较为困难。虽然原则上纳税义务一旦发生即具有不可变更性，“但如果因某种客观因素导致应税事由发生了实质变化，使其产生的经济利益嗣后丧失，若仍然维持原本的课税效果，则不符合税法上的量能课税和实质课税原则”。而“一次交易说”承认“对赌协议中初始交易环节对交易价格的约定与后续补偿环节存在价格调整机制密切相关”，尊重对赌交易双方的真实意愿，将整个对赌交易视为一个有机整体，允许在对赌交易的初始交易价格发生调整时对已确认的应税收入进行溯及调整，更符合“经济实质重于法律形式”的税法精神，有利于保护纳税人权益。

同时，对赌协议有正向对赌和反向对赌。正向对赌通常采取“少补”的方式，即双方先按照一个较低的估价进行交易，若对赌目标实现，则由受让方向转让方支付补偿，调增交易总价，以弥补目标公司价值低估造成的损失。反向对赌则通常采取“多退”的方式，即如本案所涉对赌机制的设计，由双方先按照一个较高的估值进行交易，若对赌目标未能实现，由转让方向受让方支付补偿，调减交易总价，以弥补目标公司价值高估带来的损失。当整体交易价格发生变动，允许因价格溯往而调整应税收入，可以平衡正向对赌和反向对赌中的税收负担，避免因为两者间的税负差异导致交易双方排斥反向对赌，加剧融资方在初始交易环节获得较高额度融资的困难，减少税收征管对投融资行为的影响，更符合税收中性原则的要求。

另外，因价格溯往调整应税收入在税款缴纳方面也不存在障碍。根据20号公告第九条的规定，纳税人分期缴税期间可以提出变更原分期缴税计划。对赌交易初始环节确认应税收入并申请分期缴税后，若后续发生应纳税款总额的调整，针对尚未缴纳的税款，纳税人按照规定重新制定分期缴税计划并向税务机关重新报送备案表即可。针对确认且多缴的税款，可以允许纳税人在发生调减的当期申请相应的退税或抵免处理。至于退税时是选择直接退税还是在发生当期抵免应纳税额，抑或需要进一步限制抵免所得的项目范围以及后期抵免的期限等，涉及具体的技术操作，可以制定专门规定进行明确。

（三）完善反避税等相关配套措施安排

股权转让、非货币性资产交易本身就是避税行为高发、征管难度较大的领域，允许对赌协议根据实际情况进行应税收入调整后，可能会进一步增大避税的可能与征管的难度，因此需要完善配套的监管措施。

首先，强化备案措施。在企业实施含有对赌协议的股权转让、非货币性资产交易之前，应当先行到税务机关进行备案，提交双方关于对赌的具体安排。在交易的实际执行过程中，要将股权转让、对价支付、对赌交易目标实现、价格调整等相关情况及时通报税务机关，保证税务机关可以掌握足够的信息。纳税人未能及时提供必要信息的，税务机关可以采取限制收入调减、限制分期缴税等相关规制措施。

其次，引入评估机制。税务机关需要引入评估机制，强化对对赌交易的整体评估，“特别注意判断对赌交易后续价格调整环节中‘减价权’的行使是否合理”，审查其行权是否是为了形成双方都可接受的公允价值，以及最终形成的交易价格从整体来看是否存在明显偏低且无正当理由的情形。如果交易双方存在滥用对赌协议的收入调减和退税机制，有逃避纳税的情形发生，应当考虑对其进行纳税调整或税收核定，在保证纳税人合法权益的同时，维护税收征管秩序。

最后，推进信息共享。目前税务部门利用信息技术开展精准监管的短板主要在于难以获取外部门信息，因此，应当不断健全相关法律规定，打破部门间信息壁垒，完善涉税信息共享机制，使税务机关可以合理应用大数据、人工智能等信息手段，结合纳税信用评级和税收风险评估，以“信用+风险”的模式对对赌交易进行精准监管，及时适当地提供税务指导和纠错提醒，强化征纳双方合作，提升征管质效。