股权转让土地使用权的案例

非货币性资产投资，在税法上被认定为非货币性资产转让与投资两个环节，投资人需要缴纳所得税、增值税、土地增值税等。但是，投资人在投资环节并未取得现金，投资也难以在短期内取得收益，为了规避纳税人以投资形式逃避缴纳税款，又不至于因高额税负阻碍投资，影响市场经济的发展，针对非货币性资产投资，国家税务总局出台多个文件给予税收优惠。比如在所得税方面给予纳税递延，企业所得税纳税人可以在5个纳税年度内均匀纳税，个人所得税纳税人可以5个公历年度内合理确定分期缴纳计划。在土地增值税方面，也给予了一定的税收优惠，但是实务仍存在诸多争议。

一、投资人是否需要缴纳土地增值税？

投资人在以土地使用权投资时并没有取得现金收入，因此，投资人认为，根据财税字〔1995〕48号文第1条的规定，不需要就投资行为缴纳土地增值税。实际上，该条已被财政部 国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）废止。也就是说，根据目前税法规定，投资人以不动产投资入股需要申报缴纳土地增值税。不过，也有税收优惠政策。

财政部、税务总局公告2021年第21号的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，将房地产转移、变更到被投资企业，暂不征土地增值税。但是，只要改制重组中有一方是房地产开发企业，即不能享受暂不征土地增值税的优惠政策。根据财政部 税务总局公告2021年第21号第1-3条的规定，改制是指根据《公司法》的规定，非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司整体改制为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。重组，指企业的合并与分立。合并是指两个或两上以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续；分立是指分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业。

综上所述，判断投资人用土地使用权投资入股是否需要承担土地增值税申报缴纳义务，首先看是否属于财政部、税务总局公告2021年第21号规定的改制重组条件。只有符合财政部、税务总局公告2021年第21号规定的改制重组条件，投资方才暂时不需要就土地使用权投资入股行为承担土地增值税申报缴纳义务；其次要看改制重组方是否有房地产开发企业，假如改制重组任一方是房地产开发企业，投资人在以房地产投资的过程中就需要承担土地增值税申报缴纳义务。假如在非改制重组的情况下以不动产投资，无论投资方是谁，都需要申报缴纳土地增值税。

二、如何确定投资收入

对于投资收入，是以投资方与被投资方约定的价格确定，还是应当以评估机构的评估价确定？税企双方也容易产生争议。在大山公司与宿迁地方税务局稽查局一案中，大山公司认为，其投资协议价仅低于评估价格的6.05%，此偏差属于正常范围，不属于价格明显偏低，不应以评估价进行清算。宿迁地税局稽查局认为，应该按评估价确认投资收入，法律依据如下：（1）《公司法》规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。（2）国税发〔2006〕187号第3条规定，房地产开发企业将开发产品用于对外投资的，应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。由于大山公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格，当地当年也无同类房地产的市场价格，因此应当以评估价格确定收入。（3）《税收征收管理法》第36条规定，关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

实务中，对于以房地产投资入股的，只要有一方是房地产开发企业，税务机关普遍要求按评估价格来确认收入，以此作为土地增值税、企业所得税、契税等税种的计税依据。

三、如何确定被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”

接受土地使用权的被投资人没有就土地使用权支付对价，被投资人就投资土地上的开发项目进行土地增值税清算时，关于可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”是多少容易发生税企争议。

有人认为，应当以投资人取得土地使用权所支付的金额作为被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”。理由有二：一是当投资时的评估价大于投资人取得土地使用权所支付的金额时，允许被投资人以评估价作为扣除金额，国家就差额部分（增值部分）未能征收土地增值税，会导致国家税款流失；二是财政部、税务总局公告2021年第21号第4条规定的是投资环节暂不征土地增值税，是一种纳税递延，递延到被投资人转让开发项目时再履行土地增值税纳税义务，并不是免征土地增值税。

反对上述观点的人认为，不应当以投资人取得土地使用权所支付的金额作为被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”，理由如下：一是这里的暂不缴纳土地增值税就是免征土地增值税的意思，并不是指递延纳税。〔〕为什么用“暂免”而不直接写“免征”，是因为这个文件只在三年内有效，即自2021年1月1日至2023年12月31日；二是没有理由让被投资方替投资方缴纳土地增值税，即使财政部 税务总局公告2021年第21号第4条规定的只是纳税递延，税务机关也应当找投资人补税，而不应该要求被投资人就投资人的增值额缴纳土地增值税；三是被投资人无法使用投资人的成本作为成本，因为被投资人不能使用抬头为投资人的发票作为扣除凭证；四是以投资人取得土地使用权所支付的金额作为被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”会极大增加被投资人税负。下述案例能很好说明土地增值税纳税递延给被投资方带来的影响。

假设A公司2010年以10亿元人民币的价格取得某土地使用权，于2017年投入B公司（非从事房地产开发的纳税人）建办公大楼，评估价格为50亿元。B公司接受投资后，投资10亿元建成办公大楼，因经济不景气无力经营，未入驻即以80亿元出售。为简化计算且突出土地增值税，计算将忽略印花税、城市维护建设税、教育费附加等。

方案一：以投资人投资时不动产的评估价格作为被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”，则A公司在投资时缴纳土地增值税：

不含增值税销售额=50÷（1+5%）=47.62亿元

增值额=47.62-10＝37.62亿元

土地增值税=37.62×60%-10×35%=22.5-3.5=19.07亿元

B公司出售办公大楼时缴纳土地增值税：

不含增值税销售额=80÷（1+9%）=73.39亿元

增值额=73.39-（50+10）×（1+10%）=7.39亿元

土地增值税=7.39×30%=2.22亿元

税务机关共收取土地增值税=19.07+2.22=21.29亿元。

方案二：以投资人取得土地使用权所支付的金额作为被投资人可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”，则A公司在投资时不缴纳土地增值税，B公司出售办公大楼时应当缴纳的土地增值税：

不含增值税销售额=80÷（1+5%）=76.19亿元

增值额=76.19-10×（1+10%）=65.19亿元

土地增值税=65.19×60%-11×35%=35.26亿元

方案二比方案一多土地增值税13.97亿元（35.26-21.29）。

从上述例子可以看出，假如投资人在投资时依据财政部、税务总局公告2021年第21号第4条的规定未缴纳土地增值税，税务机关要求被投资人以投资人取得土地使用权所支付的金额作为可以扣除的“取得土地使用权所支付的金额”，则国家将会收取更多的土地增值税，给被投资人带来更重的土地增值税税负，将与财政部、国家税务总局出台这个公告的目的“为支持企业改制重组，优化市场环境”相违背。