非居民股权转让适用特殊性税务处理

袁文

母子公司股权相互划转属于公司深化改革的重要举措之一，在股权划转过程当中涉税事项是重要的考虑因素，股权划转业务复杂，涉税处理难度较大，税务管理风险较高，因此本文有必要通过分析不同股权划转情形的涉税处理，强化税务风险管控，最终以降低公司涉税风险，促进公司税务管理高质量发展。

摘要：股权划转属于企业重组的一种方式，虽然企业重组属于企业非日常性业务，但股权划转所涉及金额较大以及涉税风险较大，因此有必要对股权划转所涉及的税务处理进行全面深入研究，本文结合会计处理，对股权划转所涉及的企业所得税、增值税以及其他税种结合案例进行了全面的涉税事项分析，以强化集团企业股权划转业务涉税风险管理。

关键词：股权划转，特殊性税务处理，涉税研究

一、会计与企业所得税处理

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

情形一：母公司向子公司划转股权获得100%股权支付

案例：A、B、C公司都是居民企业，B公司是A公司的全资子公司，A公司持有C公司40%的股权，采用权益法核算，长期股权的初始投资成本与计税基础均为2000万元，账面价值2000万元，公允价值3000万元。A公司与B公司达成协议，A公司将持有控股子公司C公司的40%股份划转至B公司，A公司承诺12个月内部改变B公司的股权结构，不改变其原有的实质性经营活动，子公司向母公司100%股份支付，假设A、B、C公司都为有限公司，适用特殊性税务处理，股权架构变化图如下图所示：

1.会计处理

A公司会计处理：

借：长期股权投资-B公司 20000000

贷：长期股权投资-C公司 20000000

B公司会计处理：

借：长期股权投资-C公司 20000000

贷：实收资本-A公司 20000000

C公司会计处理：

借：实收资本-A公司 20000000

贷：实收资本-B公司 20000000

2.所得税处理

根据国家税务总局公告2015年第40号第一条规定第一款的规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

根据案例分析，A、B、C公司都为居民企业，改股权的划转具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，母公司与子公司未在会计上确认损益，因此A公司向B公司划转股权符合特殊性税务处理，则A公司转让股权不确认所得，获得B公司股权的计税基础以划出股权的原计税基础2000万元确定，B公司获得A公司的股权不确认所得，按接收母公司投资处理，取得划入股权的计税基础按原计税基础2000万元确定。

情形二：母公司向子公司无偿划转股权

案例：A、B、C公司都是居民企业，B公司是A公司的全资子公司，A公司持有C公司40%的股权，采用权益法核算，长期股权的初始投资成本与计税基础均为2000万元，账面价值2000万元，公允价值3000万元。A公司与B公司达成协议，A公司将持有控股子公司C公司的40%股份无偿划转至B公司，A公司没有获得任何股权支付，A公司承诺12个月内不改变B公司的股权结构，不改变其原有的实质性经营活动，A、B、C公司都为有限公司，适用特殊性税务处理。

1.会计处理

A公司会计处理：

借：实收资本/资本公积 20000000

贷：长期股权投资-C公司 20000000

B公司会计处理：

借：长期股权投资-C公司 20000000

贷：实收资本/资本公积 20000000

C公司会计处理：

借：实收资本-A公司 20000000

贷：实收资本-B公司 20000000

2.企业所得税处理

根据国家税务总局公告2015年第40号第一条规定第一款的规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

根据案例分析，A、B、C公司都为居民企业，股权的划转具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，母公司与子公司未在会计上确认损益，因此A公司向B公司划转股权符合特殊性税务处理，则A公司转让股权不确认所得，B公司获得A公司的股权不确认所得，按接收母公司投资处理，取得划入股权的计税基础按其原计税基础2000万元确定。

情形三：子公司向母公司无偿划转

案例：A、B、C公司都是居民企业，B公司是A公司的全资子公司，A公司100%持有B公司股权，B公司持有C公司40%的股权，采用权益法核算，长期股权的账面价值与计税基础均为2000万元，公允价值3000万元。A公司与B公司达成协议，现将B公司持有C公司40%股权无偿划转给A公司，A公司按收回投资处理，A公司承诺12个月内不改变C公司的股权结构，不改变其原有的实质性经营活动，A、B、C公司都为有限公司，适用特殊性税务处理，股权架构变化图如下图所示：

1.会计处理

A公司账务处理：

借：长期股权投资-C公司 20000000

贷：长期股权投资—B公司 20000000

B公司账务处理：

借：实收资本-A公司 20000000

贷：长期股权投资-C公司 20000000

C公司账务处理：

借：实收资本—B公司 20000000

贷：实收资本—A公司 20000000

2.企业所得税处理

根据国家税务总局公告2015年第40号“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”第三种情形100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

根据案例分析，本次股权划转具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。双方在会计上均未确认损益，可以选择适用特殊性税务处理，划入方A公司取得C公司40%的股权按收回投资处理，其计税基础按原计税基础2000万元确认，相应条件持有B公司股权的计税基础2000万元,划出方B公司划出C公司40%的股权不确认股权转让所得，按减资处理。

情形四：同一控制下子公司之间无偿划转股权

案例：A、B、C公司都是居民企业，B公司与C公司是A公司的全资子公司，B公司将持有控股子公司D公司的80%股份（账面价值和计税基础均为2000万元，公允价值为3000万元）划转至C公司，A公司承诺12个月内不改变B、C公司的股权结构，不改变其原有的实质性经营活动，A、B、C公司都为有限公司，适用特殊性税务处理，股权架构变化图如下图所示：

1.会计处理

B公司会计处理：

借：实收资本（资本公积）— A公司 20000000

　 贷：长期股权投资—D公司 20000000

C公司会计处理：

借：长期股权投资—D公司 20000000

　 贷：实收资本（资本公积）—A公司 20000000

2.企业所得税处理

根据国家税务总局公告2015年第40号第一条规定第四款的规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

根据案例分析，本次股权划转具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。双方在会计上均未确认损益，可以选择适用特殊性税务处理，划出方B公司不确认股权转让所得，划入方C公司获得股权不确认所得，划入股权的计税基础按其原计税基础2000万元确定。

二、其他税种分析

（一）增值税

1.政策规定

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，金融商品转让指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。上市公司的股票买卖活动系金融商品转让，需按照“销售服务—金融服务”缴纳增值税。同时根据上述文件第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。因此，上市公司的股票被无偿划转，需要视同销售服务缴纳增值税。

2.政策分析

若股权收购属于转让非上市公司的股权，则不属于增值税的征收范围。

（二）土地增值税

1.政策规定

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

2.政策分析

因此，按照土地增值税征收范围，股权并不属于土地增值税的纳税范围，不涉及土地增值税。

（三）契税

1.政策规定

根据财政部 税务总局公告2021年第17号第九条的规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

2.政策分析

股权收购无房产、土地所有权转移，不涉及契税。

（四）印花税

1.政策规定

根据《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》（财资〔2019〕49号）附件《关于划转部分国有资本充实社保基金有关事项的操作办法》第五条的规定（二十四）在国有股权划转和接收过程中，划转非上市公司股份的，对划出方与划入方签订的产权转移书据免征印花税；划转上市公司股份和全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份的，免征证券交易印花税；对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积，免征印花税。

2.政策分析

因此，对于划出方与划转方签订的产权转移书据免征印花税，对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积，免征印花税。

参考政策：

1.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

2.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）

3.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）

4.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

5.《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）

6.《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》（财资〔2019〕49号）

7.《企业会计准则第2号—长期股权投资》

文章来源：马昌尧老师亲传弟子——袁文。