股权转让代扣代缴义务人是谁

关于股权转让过程中受让人的代扣代缴义务在民事法律关系中产生何种法律效果，目前实务中还存在很多争议。2019年末，最高人民法院发布了甘肃万达房地产开发有限公司、郝生山股权转让纠纷案，对代扣代缴的部分问题做出了明确，该案例也入选了首届“2019年度影响力十大税务司法审判案例”。故笔者借此契机，以案例分析的形式，对股权转让个人所得税代扣代缴义务的相关问题进行探讨。

一、基本案情

再审申请人甘肃万达房地产开发有限公司（简称“万达公司”）因与被申请人郝生山、刘燕（简称“出让方”）、兰州亚太实业（集团）股份有限公司股权转让纠纷一案，不服甘肃省高级人民法院的民事判决，向最高人民法院申请再审。本案中，甘肃万达公司购买郝生山、刘燕所持有的某公司股权，在支付大部分股权转让款后，未支付剩余1224万元，被后者诉至法院要求承担违约责任。万达公司主张，其未支付剩余款项的理由是郝生山、刘燕不依法履行股权转让个人所得税纳税申报义务，万达公司需履行个人所得税代扣代缴义务。其作为个人所得税的代扣代缴义务人，在税款未缴纳前有权行使不安抗辩权中止支付剩余股份转让款，不构成违约，亦不应承担违约金。万达公司在诉讼过程中向税务部门进行了申报，并确定了应缴数额698.2万元，但未实际缴纳。期间受让方自行申报缴纳了股权转让款。

最高人民法院裁定书的说理部分主要观点可提炼如下：

1. 本案系股权转让合同纠纷，双方的权利义务由合同约定。案涉《股权转让协议》中并未约定出让方郝生山、刘燕应缴纳的个人所得税由受让方甘肃万达公司代扣代缴并冲抵股权转让款，亦未将郝生山、刘燕缴纳个人所得税作为甘肃万达公司支付股权转让款的条件；

2. 即使双方约定甘肃万达公司有代扣代缴义务，甘肃万达公司并未实际履行代扣代缴义务，其本身未履行义务而主张不安抗辩权，与法律规定不符；

3. 在双方未将税款的缴纳或代扣代缴作为合同义务进行约定的情况下，郝生山、刘燕是否申报并缴纳个人所得税，受税收行政法律关系调整，不属于本案民事诉讼管辖范围，二审法院未将税款扣缴问题纳入本案审理范围并无不当。

最终，最高人民法院认为万达公司构成违约，应承担违约金，裁定驳回甘肃万达公司的再审申请。从个案的角度，本案万达公司并未实际履行代扣代缴义务，且逾期支付的股权转让价款显著高于代扣代缴的税款数额，显然存在违约行为，最高人民法院最终的裁判结果符合公平争议，笔者十分赞同。然而，细品最高人民法院在案件的说理部分，仍然有过于粗放、说理不清之处，其中细节问题，笔者逐一分析如下。

二、关于代扣代缴义务之争议

（一）代扣代缴是否需以约定为前提

最高人民法院认为，“案涉《股权转让协议》中并未约定出让方应缴纳的个人所得税由受让方万达公司代扣代缴并冲抵股权转让款…在双方未将税款的缴纳或代扣代缴作为合同义务进行约定的情况下，郝生山、刘燕是否申报并缴纳个人所得税，受税收行政法律关系调整，不属于本案民事诉讼管辖范围”，意味着最高人民法院认为承担代扣代缴义务需以约定为前提，如无约定，股权转让所得税款不属于股权转让款的一部分。这一说理的逻辑前提是，当事人既可以选择自行申报，又可以选择代扣代缴，故未经约定受让人不得当然代扣代缴。笔者认为此观点有待商榷，代扣代缴应当为法定义务而非约定义务。

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

《个人所得税法》第九条：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

《税收征收管理法》第四条规定：“法律行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”

《税收征管法》第六十九条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

从上述法规及解释可见，股权转让中受让方的扣缴义务为法定义务，且未有关于当事人之间对申报税款的约定可以免除扣缴义务的相关规定。此外，扣缴义务人应扣未扣、应收未收的情况下，税务机关可以对扣缴义务人处以未缴税款50%以上的罚款，此条法律后果也未附加任何前提条件。可见，扣缴义务为法定义务，不需要额外约定。实践中与此相似的是劳动合同中的代扣代缴关系，劳资双方通常也不会额外约定劳动者的薪酬由用人单位代扣代缴，但这并不妨碍用人单位基于法律规定行代扣代缴之实。

在司法实践中，笔者检索到的法院裁判亦认可这一观点。例如青海省高级人民法院（2012）青民二终字第62判决书中即认为，虽然股权转让协议约定了应缴纳税费由甲方王能新承担，但由于法定代扣代缴义务的存在，王能新亦无权要求徐春勤、南部矿业公司放弃代扣代缴的义务，将本应代扣代缴的税款直接付给王能新。一审法院依据循化县地方税务局积石税务分局（2012）01号文件，认定徐春勤、南部矿业公司代扣代缴了2011年度（王能新股权转让）期间应纳税款8663990.20元并计入已付的股权转让款中，符合法律规定。可见，无论最终税款由哪方承担，受让方均存在代扣代缴的法定义务，且并不能基于当事人的约定转移或免除。

（二）关于代扣代缴与自行申报的关系

既然代扣代缴为不可免除的法定义务，案例中出让方自行申报了股权转让所得税使得代扣代缴义务人无需继续履行扣缴义务的情况显然值得探讨。关于代扣代缴与自行申报的关系，现行法规的表述稍显模糊，笔者认为这是导致裁判案例中一直强调合同约定的根本原因。通过整理判例及相关法规，笔者发现实践中对代扣代缴与自行申报的处理类似于程序上的补充关系：以受让方代扣代缴优先，如未履行代扣代缴义务，则纳税人亦可以自行申报。

在《税收征管法》第四条规定代扣代缴义务为法定义务的同时，国家税务总局官方网站发布的《股权转让个人所得税申报纳税操作指南》中以问答的形式明确，即使股权转让中扣缴义务人因客观情况无法履行扣缴义务时，也应当及时联系主管税务机关说明情况而不能擅自不履行扣缴义务。

然而，《股权转让所得个人所得税管理办法》第六条、第二十条关于股权转让所得税申报的规定中，将扣缴义务、纳税人均列为向主管税务机关申报纳税的义务主体。此外，《股权转让个人所得税申报纳税操作指南》同时明确，纳税人自行申报的，税务机关应当受理。可见，法规并非完全禁止纳税人自行申报税款。因此纳税人自行完成申报纳税后，扣缴义务人应随之解除扣缴义务。

然而，这并不意味着扣缴义务和自行申报可以由当事人任意决定。纵观上述法规可以看出，立法上对于代扣代缴的优先程度是存在倾向性的。纳税人不履行代扣代缴义务可能面临较为严重的行政处罚后果（50%-300%罚款），而对纳税人仅为追缴税款，可见征管程序主要约束的是扣缴义务人。虽然法规将纳税人也列为申报主体，但扣缴义务并不能因当事人约定而免除，如双方协商由纳税人自行申报税款而纳税人未申报，扣缴义务人仍然要受到行政处罚而并不能以约定抗辩。可见立法是希望通过对扣缴义务人进行严格的约束来保障股权转让个人所得税的征收。笔者揣测，允许纳税人自行申报的目的，应该是出于避免扣缴义务人不履行义务的情况下纳税人无法得到救济的，而非允许双方任意约定。故申报纳税时，应以代扣代缴优先，纳税人希望自行申报也不得拒绝代扣代缴。仅在纳税人抢先完成税款申报及缴纳的情况下，可不再由扣缴义务人代扣代缴。

（三）关于扣缴义务的发生时间

案例中，法院认定当事人未就代扣代缴义务与支付价款义务的先后顺序进行约定。然而，《股权转让所得个人所得税管理办法》第六条规定，扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

1. 受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

2. 股权转让协议已签订生效的；

3. 受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

4. 国家有关部门判决、登记或公告生效的；

5. 本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

6. 税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

可见，自股权转让协议签订之日，扣缴义务即产生，且并未附有其他前置条件。股权转让合同约定，当事人自合同签订后3个月内支付股权转让款，可见扣缴义务发生在前，付款义务发生在后，此处应不存在争议。

三、税法义务与民法违约责任的衔接

（一）关于代扣代缴之税款能否抗辩股权转让款的支付

本案中，如认为代扣代缴之税款可以当然冲抵股权转让款，则受让方逾期支付的股权转让款1224万元与代缴所得税698.2万元之差额；如持相反观点，则逾期支付的股权转让款即为1224元整。本案虽未直接产生这一争议，但出让方因违约而产生的损失需以逾期支付的股权转让款为基数计算，这一问题直接影响到双方当事人关于违约金是否过高的争议。法院在审理中并未对此释明，而是以税款缴纳问题不属于民事案件的审理范围为由未予处理，实属遗憾。

司法实践中，这一问题一直存在争议。主要观点有以下几种：

1. 税收与股权转让属不同法律关系，不予处理

除本案外，最高人民法院在此前（2013）民申字第583号案件中观点与本案类似，认为“税款缴纳问题不是股权转让合同的内容，与本案系属不同的法律关系，不属本案审理范围。” 可见最高人民法院对税务问题一贯谨慎的态度。

2. 扣缴义务人可在支付股权转让款前扣缴所得税

最高人民法院在（2014）民一终字第43号案件中认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条第二款的规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。无论扣缴义务人是否按照法律规定的代扣代缴程序，在支付纳税义务人收入之前即予以扣缴个人所得税，抑或在向纳税义务人支付了全部收入后又代为向税务机关垫付个人所得税，都不能产生改变该税负法定纳税义务人的法律后果。

3. 扣缴义务人不得擅自在支付股权转让款前扣缴所得税

山东省高级人民法院在（2011）鲁商终字第120号案件中认为，根据国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》规定，股权转让所得纳税申报时间应为股权转让交易完成，而本案周传民未全额支付完股权转让款，股权转让交易尚未完成，纳税申报时间尚未届止。其次，《中华人民共和国个人所得税法》规定，财产转让所得应纳税所得额为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，本案周传民代扣代缴的个人所得税是否应扣除合理费用，当事人尚存争议。再次，根据法律规定，股权转让方是纳税义务人，股权受让方是代扣代缴义务人。本案双方签订的股权转让协议并没有约定股权受让方周传民为股权转让方周传宝代扣代缴税款，周传民本应按协议约定时间和方式支付股权转让款，但周传民在未按约定支付股权转让款已构成违约，且代扣代缴税款也未事先告知周传宝的情况下，于2010年11月24月代扣代缴税款58.8万元，周传民代扣代缴税款的行为显然并非出于善意，违反了诚实信用原则。因此，周传民代扣代缴的税款不应从本案股权转让款中扣缴。

笔者认为，即使双方合同不存在约定，税款也应当视为股权转让款价款的一部分，由受让方从应当支付的股权转让款中扣除。首先，所得税的负税人是取得收入者，受让方仅履行扣缴义务，税款实际由出让方承担，除另有约定的情形外，股权转让价格应默认为所得税由出让方承担之价格；其次，设置代扣代缴义务的初衷即是由于取得收入者自行申报纳税难以监管，由支付者代扣代缴可以在支付时提前截留一部分价款以保障税款征收，允许抵扣符合立法本意。如果在税法上要求代扣代缴，而在民法案件中要求扣缴义务人全额支付股权转让价款，则扣缴义务人不得不另行出资支付扣缴税款后再向纳税人追偿，显然违背初衷。股权转让所得税款在纳税申报后由税务机关按照评估股权价值确定，扣缴义务人预先扣除不会损害纳税人之利益，且有利于受让方保护自身完税之后才能办理股权工商变更登记的合同利益。

（二）关于未履行扣缴义务是否承担违约责任

在扣缴义务人可以在支付的股权转让款中直接扣除税款的前提下，会产生一个新问题：在合同没有约定的情况下，扣缴义务人在股权转让款中扣除税款后却未履行代扣代缴义务，是否构成民法上的违约？有观点认为，受让方得以不按照股权转让协议的约定全额支付股权转让价款，是由于其承诺履行扣缴税款的法定义务；未能履行扣缴义务即丧失了减少支付价款的正当性，应属违约。笔者认为此观点有一定道理，但于法无据。扣缴义务系法定义务，不履行法定责任的情况下应按照《税收征管法》第六十九条规定承担行政责任，而不当然产生违约责任的后果。如果扣缴义务人不履行扣缴义务，导致纳税人被税务机关追缴税款，扣缴义务人的代扣代缴义务随之丧失，纳税人支付的代扣款成为无法律上之目的而为的给付，构成不当得利，纳税人因此获得对扣缴义务人的不当得利返还请求权。

四、结语

就本案而言，万达公司以自身负有的代扣代缴义务未完成主张先履行抗辩权，显然不符合先履行抗辩权的构成要件，其选择请求权基础即存在错误。最高院以此为由驳回了万达公司的主要诉讼请求，就个案裁判而言已属理由充分。但作为“年度影响力十大税务司法审判案例”，本案例普适性的指导意义显得有些差强人意，最高院仅以税收与股权转让属不同法律关系为由对未履行代扣代缴义务对民事责任的影响不予处理，实际上是回避了关于代扣代缴责任与违约责任关系的论证。故笔者以一家之言加以补充，以供读者参考。