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作者：段天蔚

在核查拟IPO企业历史沿革所涉股权转让合法合规性时，自然人股东转让股权是否申报缴纳个人所得税属于其中一个重要关注点，本文总结了相关规定及部分常见问题，选取拟IPO企业的反馈意见中涉及该问题的部分予以分享。

一、基本规定

1、 涉及的税种及计算方式

注：股权转让所得=股权转让收入-股权原值-合理费用

2、 纳税义务发生时点

（1）印花税：纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。

（2）个人所得税：下述任何一个条件符合均构成个人所得税的纳税义务发生时间：①受让方已支付或部分支付股权转让价款的；②股权转让协议已签订生效的；③受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；④国家有关部门判决、登记或公告生效的；⑤股权被强制过户、对外投资、抵债等非货币性交易且交易行为已完成；⑥税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

扣缴义务人、纳税人应当在上述行为发生的次月15日内向主管税务机关申报纳税。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。

3、 纳税人及扣缴义务人

二、尽职调查关注的个税事项

1、 股权转让收入的公允性

股权转让收入不仅是合同上标明的转让价格，其他与股权转让相关的收益也要一并计算征税。包括：①转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。（注：1、股权转让收入是经济利益，非经济利益，比如人情就不是这里的转让收入。2、股权转让收入包括：现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益）②转让方取得与股权转让相关的各种款项，如违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。（注：各种名目的款项资产、权益等，只要与转让方取得与股权转让相关，均应并入股权转让收入。）③纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。（注：股权转让合同中可能有或有事项，也属于股权转让收入。无论付款时间，只要是转让方取得与股权转让相关的各种款项都是股权转让收入）

股权转让收入应当按照公平交易原则确定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低: ①申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（注：有这些资产的公司股权转让，需要进行资产评估，以确定净资产的公允价值）②申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（注：1、初始取得，低于初始投资成本。2、继受取得，低于支付的价款及相关税费。）③申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；④申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；⑤不具合理性的无偿让渡股权或股份。（注：无偿让渡股权或股份，需有合理理由，否则可能被认定为股权转让收入明显偏低。）

主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入：①最主要的方法是“净资产核定法”，也就是股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。如果被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。②类比法：参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定，或者参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

2、 股权转让原值的确认依据

股权原值的确定根据取得股权的方式不同，分别按照以下原则进行确定: ①以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。②以非货币性资产取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。③无偿取得的股权，具备合理理由的，股权原值为合理费用加上原持有人取得股权时支付的对价。（注：所谓的合理理由是指继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的情形。）④被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，股权原值为转增额加上合理的税费。已缴税的部分，可以作为成本扣除；未缴税的部分就不能作为成本扣除。⑤除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。⑥对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

3、 涉及合伙企业转让股权的核定

若不属于创投企业，则合伙企业股权转让，是按照“经营所得”缴纳个人所得税，适用税率5%-35%。若属于创投企业，则可以选择：①创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税；②创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应以“先分后税”为原则，对其从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

4、 纳税人变更或收回转让股权的情况

（1）股权变更登记后，交易双方减少转让价格的，可以申请退税。

《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。《税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定，税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。

（2）纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，征收的个人所得税不予退还。

根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

（3）股权转让行为未完成、收入未实现的，应予退税。

股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

三、审核中的常见关注问题及回复要点

1、股权转让的双方均为企业现任股东

案例：泽璟制药（股票代码：688266；上市时间：2020年1月23日）

（1）关注问题

弘润盈科、昆山璟奥等个税申报缴纳进展情况，相关自行申报纳税主体是否已缴清相关税费，上述情形是否会对本次发行上市构成障碍，说明理由。

（2）回复

根据《个人所得税法》（2018年修正）第九条的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。发行人作为被投资企业，不负有代扣代缴义务。弘润盈科、昆山璟奥出具的说明，其正在办理相关个人所得税的纳税申报。

发行人获得昆山市税务局出具的证明暂未发现发行人因偷税而被税务行政处罚的情形。同时，发行人的实际控制人作出承诺，若发行人因未按规定足额缴纳税务或未及时缴纳税务等相关事项需要承担责任的，由其将无条件代发行人承担全部费用或给予全额补偿。

弘润盈科、昆山璟奥尚未缴纳股权转让个税的情形不会对本次发行及上市构成障碍。

2、股权转让涉及已退出企业的历史股东

案例：中泰设计（深交所创业板在审企业；披露时间：2021年9月17日）

（1）关注问题

补充说明中泰有限的股权变更情况，包括但不限于四川凯来工程监理有限责任公司、王利、冯磊、李文红、彭中益等股东的退出时间、原因、股份出让价格，张小波、周小锋、重庆乐合、重庆乐创、邓卫华、梁立、张弦等股东入股时间、原因、受让股份来源及受让价格，定价依据及公允性，资金来源及合规性，对应的企业估值或PE倍数；有关股权变动是否为双方真实意思表示；四川凯来工程监理有限责任公司相关实物出资资产的处置情况。

（2）回复

股份公司设立前的股权变动中，除法定直系亲属之间股权转让及按成本价转让之外，2013年12月中泰有限第四次股权转让及2016年8月中泰有限第六次股权转让中存在应缴未缴个人所得税的情况。前述个人所得税的纳税义务人分别为冯磊、王利及苏渝，纳税义务与公司无涉。发行人实际控制人张小波、周小锋已经出具书面承诺：“若有关部门要求补缴或追缴发行人整体变更为股份公司之前因股权转让而产生的任何税款，作为公司实际控制人，本人承诺将由本人立即无条件足额缴纳；如本人未及时缴纳上述税款而导致滞纳金等任何形式的处罚或损失，将由本人承担全部相关的法律和赔偿责任；如公司因未及时缴纳上述应缴税款遭受任何经济损失，也将由本人无条件予以全额补偿。”综上所述，发行人历次股权转让中各股东出资资金来源合法合规，转让价格定价公允，转让交易真实执行，有关股权变动系双方真实意思表示，不存在纠纷或潜在纠纷。

3、股权转让涉及企业控股股东、实际控制人

案例：翼辰实业（深交所创业板在审企业；披露时间：2021年10月13日）

（1）关注问题

历次股权转让、增资、分红等过程中涉及到的控股股东及实际控制人缴纳所得税、发行人代扣代缴情况，是否存在违反税收法律法规等规范性文件的情况，是否构成重大违法行为。

（2）回复

公司历次股权转让涉及到的控股股东、实际控制人需要缴纳个人所得税的，除2020年12月17日转让股权未缴纳所得税外，其余股权转让均已缴纳所得税，根据国家税务总局石家庄市藁城区税务局出具的《证明》，吴金玉等自然人作为个人所得税纳税义务人已将上述股份转让应纳税事项报告该局备案，相关个人所得税已纳入征收管理，该局同意上述纳税义务人暂缓缴纳个人所得税，缓交期限截至2022年5月31日。

四、主要事项小结

1、处理方式

拟IPO企业存在股东溢价转让股权且未按照规定进行个人所得税申报缴纳的情况时，通常按照以下方式处理：

（1）若转让双方仍然持有公司股权，通常需要相关股东及时补缴税款及滞纳金或作出相关承诺，并取得税务主管部门出具的合规证明，主要是因为公司尚对股权转让双方具有影响力且转让双方与公司仍利益相关；

（2）若转让双方已经不再持有公司股权，拟IPO企业通常难以再对其产生影响，转让双方与公司利益相关性不大，此时通常依据相关规定阐明拟IPO企业本身不是股转双方，因此不承担纳税或扣缴义务，并尽力获取税务主管部门出具的合规证明。控股股东、实际控制人为确保顺利发行上市，也会对相关股东个人所得税缴纳的法律风险做出兜底承诺。

（3）若转让双方中一方为控股股东、实际控制人，通常需要进行补缴，如不补缴，通常需要出具兜底承诺，承担相关股东、拟上市主体的或有责任和风险，并视审核部门的意见再行确定最终处理方式。

2、转让方与受让方的法律责任

（1）转让方责任

根据《个人所得税法》第九条、第十三条的规定，股权转让方作为纳税方应当在次月十五日内办理纳税申报及缴纳税款；若扣缴义务人未按时扣缴的，转让方应当在次年六月三十日前或税务机关催缴规定的日期前缴纳税款。

同时，根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十八条、第六十九条规定，股权转让方应当按时承担纳税义务，若滞纳税款会被税务机关追缴并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；若被责令限期缴纳仍少缴或未缴的，处少缴或补缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

（2）受让方责任

根据《个人所得税法》第十四条、《扣缴申报管理办法》第三条规定，股权受让方作为扣缴义务人应当在股权转让方个人所得发生的次月十五日内进行纳税申报和扣缴税款。

同时，根据《扣缴申报管理办法》第十九条、《税收征收管理法》第三十二条、第六十八条、第六十九条规定，股权受让方虽然不用承担转让方的纳税义务，但股权受让方从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；并且可能会被税务机关处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；若被责令限期缴纳仍少缴或未缴的，处少缴或补缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

3、法律责任的时效限制

（1）罚款

根据《行政处罚法》第八条的规定，《税收征收管理法》中关于罚款的规定属于行政处罚的范畴，同时根据《税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

（2）滞纳金

滞纳金不属于行政处罚，不适用《税收征收管理法》前述行政处罚时效的规定，根据《税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定，滞纳金截至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日不再计算。

发行人在历次股权转让以及发行人整体变更股份有限公司过程中，是否存在自然人股东应缴纳未缴纳所得税的情形，发行人是否依法履行了代扣代缴义务或取得主管税务机关有关延期缴纳的许可。

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