非居民企业股权转让特殊性税务处理

一、资产划转概念的由来

涉及国有资产和产权划转的文件共有三个：

（1）1999年财政部颁布《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字[1999]301号)

本规定所指的企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。企业因管理体制、组织形式调整、改变隶属关系、无常兼并、企业间国有产权的无偿划转或置换。

（2）2005年国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)

明确国有资产无偿划转的主体是在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。

（3）2009年国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)

进一步扩大主体：国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司（以下统称国有一人公司），可以作为划入方（划出方）。

二、资产划转在税法中的应用

税法中用的“划转”和《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等相关管理规定中用的“无偿划转”并不是同一个概念。税法中的“划转”是税法体系内的一个词，并非直接借用的《企业国有资产法》中的概念，他在税法中有自己特定的含义。

（一）国家税务总局公告2014年第29号：企业接收政府/股东划入资产的企业所得税处理

(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

（三）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）一般性税务处理

（1）《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。即原则上资产重组行为应该按照交易价格确认视同销售，此为一般性税务处理。

（2）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 

财税〔2014〕116号（非货币性资产投资）第一条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

三、资产划转特殊性税务处理

本文讨论的资产划转特殊性税务处理，主要围绕的是以下两个政策：《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文”）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”）

（一）资产划转109号文和40号公告出台背景

109号文的出台主要是为了解决国有企业之间无偿划转资产的问题，在109号文发布后国家税务总局所得税司二处王海勇处长在2015年第二期《中国税务》杂志撰文《促进企业重组企业所得税新政解读》中指出：财税[2014]109 号文件还明确了对集团内100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。同时，这一政策不仅适用于国有企业，国家税务总局在对2015年40号公告的解读中给予了明确，该解读中有一段话“值得关注的是，这一政策不仅适用于国有企业集团，也适用于其他企业集团内部的股权或资产划转交易，保证了不同所有制性质的市场主体在同一税收政策起跑线上公平竞争，有利于引导非公有制经济健康发展”。换句话说，除国有企业外，其他所有制主体也可以适用109号文的规定。

（二）财税〔2014〕109号、国家税务总局公告2015年第40号：股权、资产划转的两类架构、四种方式

《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号） 第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。此为特殊性税务处理。

国有企业的划转行为有《企业国有资产法》以及《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等相关文件的规范，但其他所有者企业，特别是按《公司法》注册成立的企业，在《公司法》中并无划转的概念，那究竟什么情况才属于划转，才能适用109号文的规定？

国家税务总局2015年40号公告第一条开宗明义：《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

上面这张图是我们结合40号公告第一条的规定总结出来的图谱：

1.100%直接控制的母公司向子公司有偿划转

2.100%直接控制的母公司向子公司无偿划转

3.100%直接控制的子公司向母公司无偿划转

4. 受同一或相同多方100%控制的子公司之间无偿划转

四、109号文和40号公告政策适用的前置性条件

（一）100%直接控制针对资产划入方和划出方，必须是100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。

（二）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

这一条是重组业务适用于特殊性税务处理的一个必备的前提条件，59号文中规定的特殊性税务处理就有该前置条件，109号文也不例外。“合理商业目的”原则主要的法律依据是《企业所得税法》的第四十七条和《企业所得税法实施条例》的第一百二十条的规定，国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）又对“合理的商业目的”进行了描述判定。我认为“合理商业目的“的这个规定虽然有规范性文件中的解释，但是它还是属于税务机关判定时软性的东西，需要结合不同的案例来具体判定。

（三）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动

40号公告明确具体是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。其中，股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

40号公告第七条规定“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方”，这条规定是对资产划转业务适用于特殊性税务处理12个月约束条件的进一步解释，其中的“生产经营业务、公司性质、资产”等要求属于12个月的“经营的连续性”，而“股权结构”可以理解为“权益的连续性”。

1、经营的连续性理解“经营的连续性”要求企业重组只是一项业务的转移，就是换了一个具体的控制人而已，但是这项业务依然继续，用通俗的话讲就是“换个直接控制的老板，但是企业还干原来的买卖”。如果说由于直接控制的人发生变化，而导致企业的实质经营活动发生了变化，那么这就属于企业发生了经济上的实质性的改变，税收上对于这种变化会认定为一个应税重组行为，而不能给予暂时不征税的特殊性税务处理待遇。

例如：上海市北高新（集团）有限公司将其持有的投资性房地产无偿划转至其全资子公司上海市北生产性企业服务发展有限公司的这个案例，针对划转的资产为投资性房地产，按照政策中的经营连续性规则，这部分投资性房地产在12月内不能改变原有的实质经营活动，也就说标的资产原来是出租赚取租金收入的，那么划转后该部分资产还得继续出租，而不能转为自用。

2、权益的连续性理解12个月内股权架构的要求意味着划出方和划入方在12月内应该维持划转前的状态，即在划转后的12个月内还应该是母子公司（100%控股）或者是兄弟公司之间的关系，这也意味着在划转后的12个月内不能出现新股东的增资进入和原股东的减资退出，否则都没法满足这个架构要求。

3、划入方取得股权或资产，在12个月内不能转让。之所以给无偿划转业务特殊性税务处理主要原因是基于这种划转是在一个集团内完成的，划转前后均是在一个集团内。若是划入方将取得的股权或产在12个月内转让，该项股权资产已经不在这个集团内部了，因此就不能够符合政策立法的出发点了。因此，对于划转的标的无论是股权还是资产都不应该在划转后12个月内转让。但是，12个月内不转让，不应该包括接受外部投资者的增资行为，也就是说其他投资者加入造成原股东的持股比例降低不属于原股东让行为，主要原因为在正常的交易下原股东所享受的经济利益一般不会减少。

（四）资产划转中如何把握12个月的条件

1、同一控制下不需要支付对价的合并：第二十一条《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月（即重组日前后都需要达到12个月）。

2、划转交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内（即重组日后需要达到12个月，下同），没有改变原来的实质性经营活动。

3、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

来源：理税根据小瓦议税、李舟财税圈等公众号素材整理。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！