股权转让土地增值税政策

土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税。而股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司不需要缴纳土地增值税。但在实践中，为防止以股权转让形式间接转让房地产、土地使用权以规避土地增值税，所以，国税总局先后下发了三个个案批复，具体如下：

一是《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”

二是《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）规定：“鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。”

三是《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号）规定：“经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。”

上述三项只是个案批复，不是规范性文件。批复只是针对特定的人或事，并且也未“抄送”，没有普遍适用性。所以各个地方税务机关针对该行为的处理方式是不同的。以湖北省为例，湖北省明确规定：“国税函〔2000〕687号函是国家税务总局针对广西特定案例的专文批复，总局政策法规库并未收录，不具有普遍适用性。”因此不执行国税函〔2000〕687号文。国家税务总局制定该政策的初衷是为了杜绝纳税人以股权转让而间接转让土地使用权，进而逃避土地增值税。不得不说是一个很好的反避税的措施。土地增值税是针对取得的土地增值收益人征收，按照“受益性”原则，股东在股权转让时，间接取得了大量的土地增值收益，如果该环节不征收土地增值税，相应土地增值收益会转嫁到下一环节，造成明显的税负不公。所以，从反避税角度，是正确的。但税务机关反避税的前提仍应当遵循法律的相关规定：

首先，应当遵循股权转让性质。《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司名下的土地使用权及其附着物属于公司财产，股东发生变化，但公司本身作为独立核算的经济实体仍然存在，独立法人资格并未取消。公司的法人财产权未发生变化，公司以其财产对外承担的责任也未发生变化。因此，股权转让并不直接导致公司土地等法人财产权的转让。

其次，应当遵循税收法定原则。税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。由此税收法定原则在税收立法中得到了进一步确认和完善。《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。”所以，股权转让行为中，其产权人在股权转让前后并未发生变动，应不属于《土地增值税暂行条例》规定的征税范围。687号函作为国家税务总局颁布的部门规范性文件，明显不合理地扩大了《土地增值税暂行条例》对纳税义务人和征税范围的界定，将“转让房地产的行为”扩大为“企业股权转让行为”，合法性依据不足。

最后，应当遵循税法适用原则。687号函应该说只是个案批复，不是规范性文件。批复只是针对特定的人或事，没有普遍适用性。根据《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法〔2004〕96号）规定，如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”，则下位法不符合上位法，人民法院原则上应当适用上位法。在此情况下，687号函作为部门规范性文件，不得违背其上位法《土地增值税暂行条例》的规定。如税务机关依据687号函的规定对股权转让行为征收土地增值税，不仅损害了纳税人的合法权益，也同时增加了税务机关的执法风险。