自然人股权转让协议

自然人股东转让股权的纳税义务发生时间是什么时候？

是去工商办理股权登记变更完成后的节点吗？

如果工商已经完成过户登记，后面股权转让交易双方重新修订了协议，调减了股权交易价款。

那对于自然人股东，即转让方前面缴过的税是不是意味着多缴了？

可以去税务机关申请退税吗？

这里以一个税务争议案件作为案例进行分析。

一、基本案情

张三与B公司之间发生股权转让行为，协议约定股权转让价款为8800万元。协议明确约定该价款分三期支付，各期付款应满足先决条件。工商过户完成，款项未全部付完，但是张三已经按照原协议缴纳了个人所得税。

后双方对协议价款进行修改，获得商务主管部门审批。

根据修改协议，涉案股权转让价款为342.85万元，但是主管税务机关依然按照原协议要求张三缴纳个人所得税1014万元。

二、争议焦点及裁判要旨

张三辩称：

股权转让对价已通过合同变更形式调减，调减对价以资产评估报告为依据，并获商务主管部门批准，价格公允合法有效，上诉人应税所得自始为零，申报税款也应为零，无需缴纳个人所得税。申请退回多缴税款于法有据。

张三申请税务局复议后无果，后来向法院提出诉讼。

本案中，第X税务分局的税务行政答复认为，股权转让合同未履行完毕，解除股权转让合同及补充协议等应由仲裁委员会作出合法有效的法律文书，其再根据仲裁委员会做出的裁决审核是否符合退税条件，故张三与B公司之间签订的补充修改协议不能作为税务机关退税的依据。

而XX县税务局的行政复议决定认为，张三申请退税的依据是双方签订的修改协议，该协议是缴纳个人所得税之后发生的行为。相关法律法规并没有规定税款征缴完毕后，基于新发生的情况而退税的情形,故决定维持第X税务分局作出的《关于张三申请退税有关事项的答复》。

三、法理分析

首先我们看自然人股权转让的纳税义务发生时间的规定：

《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法 (试行)》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:

(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

(二)股权转让协议已签订生效的；

(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

可见67号公告不是将工商过户作为纳税义务发生时间的唯一标准，而是按照协议生效、工商登记、收到款项等孰先原则。

工商登记只是法律上的考虑，对抗第三人，而不是纳税的时点。

05年的时候总局有出过一个函件：

《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函 [2005] 130号）

四川省地方税务局：

你局《关于纳税人收回转让的股权是否退还已纳个人所得税问题的请示》(川地税发[2004]126号)收悉。经研究，现批复如下：

　　一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

四、启示与建议

继续探讨刚才的案例，无论是从文件的角度还是法院判决的角度，都认为是两个不同的交易行为，所以第一次的交易对应的个人所得税不予退还。

那是不是意味着所有的股权交易变更行为都不能退个税了？

非也。

国税函 [2005] 130号后面还有一条规定非常重要，明确了在什么情形下是不需要缴税的。也就是说如果提前缴纳了，是可以退税的。

股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

整理下关键词：合同未履行完毕、执行仲裁委员会作为的裁决、停止执行、原价收回。符合以上关键词的才可以不再缴纳个人所得税。

最后这里将自然人股权转让和法人企业股权转让的纳税义务时间做下比较：

《国家税务总局关于关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号) 第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

可见企业转让股权的纳税义务发生时间是：协议生效且工商登记。两者是“且”的关系。

而自然人转让股权的纳税义务发生时间是：收到款项或协议生效或工商登记或...六个条件是“或”的关系。

自然人转让股权的纳税义务发生时间远比企业转让股权更早，这个在实务中要特别注意。

其实从合理性上来说，国税函 [2005] 130号里面的规定更合理，“股权转让合同履行完毕+股权已作变更登记+所得已经实现的”，这个就类似企业转让股权。不过这份函件的适用范围比较窄。

作者：FTL欧阳欣利 来源：FinTaxLegal