对废品销售漏税的再提醒

原创 安世强 安博士讲财税 2021-09-11 07:53

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补充内容：

废品销售存在广泛的税会错误，2021.9.9笔者对实务中存在的问题进行了深入的分析，但根据点击量看，基本属于笔者发表文章中点击率最低的一篇，可见没有引起足够的重视。这里在增加一条政策提醒，其余内容，已经阅读过上期文章的读者，不必再看。

根据财税〔2008〕157号：单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税条例）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人（不含个体工商户）销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

本通知所称再生资源，是指《再生资源回收管理办法》（商务部令2007年第8号）第二条所称的再生资源，即在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。上述加工处理，仅指清洗、挑选、整理等简单加工。

所以，企业经常销售的硬纸板，包装存货的编织袋等废品应该缴纳增值税。

实务中非废品购销企业对废品销售的税会处理主要存在三类问题：

①不缴纳增值税或增值税适用税率错误；

②一概核算为其他业务收入；

③不入账，销售后资金在体外循环，在某些产生废品收入较多行业可能会成为财务舞弊的一个手段。

对于隐瞒废品收入，实务中可能会出现的问题包括：不入账，利用小金库支付各种不方便体现在账面的支出；利用废品收入调节利润，比如需要利润时，可将积攒的大量废品一次性出售。

利用废品收入进行违规操作的情况，这里也只能点到为止，继续深入讨论意义不大，还得管理层浪子回头，以免造成不良后果，尤其是对某些IPO企业，可能造成其无法上市，而对于前两方面的问题，笔者还是想再深入分析一下。

一、废品的产生来源

废品是日常经营活动过程中，非特意、自然形成的物资。我这里为什么要使用“物资”两个字，而不使用“资产”二字？因为资产是由企业有意识的购置或以其他方式获取的，比如企业购买原材料，股东以货币资金出资，这些都是资产，而且在报表上有体现。而对于“物资”则不然，这些物资是由于企业日常活动附带产生的，一般无单独的成本费用，成本费用已经计入了其他资产或费用。比如公司购置了设备，如纸箱等外包装最后按照废品进行了销售，取得了收入；采购原料的包装，原料使用后剩下的包装；生产过程中产生的废品、废料等。

二、其他业务收入核算内容的比较分析

其他业务收入同主营业务收入一样，属于营业收入和经常性损益的范畴，报表列报为营业收入项目，但是由于交易频率相对主营业务低，金额相对小，在企业营业收入中不占主要地位，所以在其他业务收入项目核算。一般企业最常见的其他业务收入包括：房租收入，对应的房屋折旧计入其他业务成本；一般企业对外销售原料，而不是产成品的，计入其他业务收入，对应的存货成本计入其他业务成本；还有其他一些让渡资产使用权的收入可以计入其他业务收入，比如专利权使用费等。

是否属于主营业务或者其他业务，亦或是营业外收入具有相对性，以上的其他业务收入在其他企业可能就是主营业务，比如制造业公司销售部分主要用于进一步加工的原料属于其他业务收入，对于原料销售商来说则属于主营业务收入，但对于废品销售来说，除了废品购销企业外，对绝大多数企业来说都与以上所述列举的其他业务收入项目的内涵有很大差异，所以一般来说应该计入营业外收入。

三、营业收入的认定

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

举例说明，饲料企业的经营目标是生产并对外销售饲料产品，并获取收入，维持正常生产经营。日常活动即是采购原材料、加工产成品、销售产成品，如果销售了半成品或原材料，由于也是日常经营活动密切相关的，也计入营业收入中的其他业务收入。

综上可见，销售废品不是经营目标，也不是主要的日常活动，虽然销售废品也是企业经营过程中发生的，而且可能比较频繁的产生和出售。但是对于营业收入、存货等涉及到日常经营活动的项目，我们不能无限制的将日常经营这一定义或概念扩展，要严格按照会计准则的定义，否则，企业中任何的活动都是经营过程中发生的。比如固定资产转让不属于营业收入，我们购买固定资产不是为了持有以备出售，固定资产是生产资料，对外转让时不作为营业收入，而是作为资产处置收益，对固定资产的更新较为频繁的企业，转让固定资产也不能认定为属于日常经营活动并计入营业收入。

四、关于废品销售是否计入营业收入的进一步分析

前文提到对本企业来说属于废品的物资，对废品购销企业来说属于主营业务，这里仍有必要对废品进一步分析，并区别对待。

一类是真正的废品，比如废包装等；一类是仍属于本企业可使用的原料范畴或者产生的边角料量大价高，比如某些金属冶炼类或加工类企业，废品如果涉及到金属等的，这些金属虽属于废品但其主要成分仍可以使用，则可以按照其价值核算为存货，并冲减已经发生的成本费用。这些物质销售时与真正的废品还是有区别，可以作为营业收入。

需要指出的是：下文所述〔2005〕544号所述下脚料和废料，如果企业产生这些材料后，按照其价值冲减了成本费用作为其入账价值，即会计上是按照原材料等存货项目核算的，销售后应计入其他业务收入，并将存货账面价值结转到其他业务成本；如果是生产过程中产生的废旧物资，不能按照存货对外销售或内部自用的，也没有对废旧物资分配成本的，与普通废品一样的核算方法，即计入营业外收入，不计入其他业务收入。简而言之，即如果下脚料等符合原料标准，可供企业自身或其他企业使用并分配了成本的，就不做为废品对待了，更接近存货的概念，所以对废品不能一概而论，不加区分，全部计入其他业务收入或营业外收入。

当然以上都是原则性的分析，实务中问题错综复杂，还需具体问题具体分析，笔者认为，废品计入营业收入需满足以下条件：

①废品与公司存货的属性类似，比如金属生产企业的金属废品可等同于原料，可作为营业收入，相反，原料的废弃包材跟公司存货没直接关系，只是供应商发货时附带送来，包装废品销售的不能作为营业收入；

②能够准确的核算成本，如金属废品完全可以根据其含量和重量核算出成本，并冲减总成本，相反，包装废品不能单独计价，成本已经核算到了被包装的存货中。

另外，可能还有一个经验可供参考，一般来说企业可以随时出售废品给废品收购企业或个人，一般可以是有多少收购多少，价格一般由收购商定，这类应该是计入营业外收入；具有存货属性的废料等可能不具备这些特点。

五、增值税问题

对于一般企业销售废品的并没有免增值税的税收优惠，很多企业在出售废品时直接收到现金，但未计提并缴纳增值税，存在一定的税务风险。当然对于废品购销企业经主管税务机关免税资格认定的免征增值税，这类企业有明确的政策依据，可参考国税发〔2004〕60号、国税函〔2005〕544号。

对于一般企业（非经营废旧物资购销业务企业）的固定资产处置以外的其他废品销售，除条例规定的免增值税项目外，根据《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》（国税函〔2005〕544号）：十、各级税务机关应加强产废企业下脚（废）料销售的监督管理，产废企业（增值税一般纳税人）销售下脚（废）料必须开具增值税专用发票，按规定缴纳增值税。

小规模纳税人要需要按照3%征收率计算缴纳增值税。

当然，在漏缴纳增值税的同时，相关的附加税也会漏缴。

五、类似概念和政策

《增值税暂行条例》规定销售的自己使用过的物品免征增值税。 《实施细则》进一步解释到：自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。针对一般企业销售废品及使用过的物品的主要增值税政策如下：

1.转让自己使用过的物品和旧货

个人理解：转让自己使用过的物品和旧货跟废品不是一个概念，自己使用过的物品和旧货一般还可继续使用，废品则对自己基本没有价值，但对其他企业可能有价值。

《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）二、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：

（一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。

一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

（二）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

2.转让固定资产

《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）四、自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：

（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

注：第四条第（二）项和第（三）项中“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。参见：《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）。