增值税决算收入怎么算

会计上如何确认收入

　　根据新收入准则、财会〔2017〕22号文件规定如下：

　　一，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　较旧收入准则的“主要风险报酬转移时确认收入”，新收入准则强调，相关控制权的转移而确认收入。

　　二，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：

　　(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　(3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

　　当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　新准则对于收入的确认强调，在一个时间段内确认收入，较以前建筑施工按完工进度百分比确认收入不同，新准则下强调的是“合同的履约进度”，更强调的是合同的作用。

　　房地产企业收入的确认，分为现房销售和期房销售。

　　一、现房销售收入比较好确认，按照合同的约定确认收入的实现。

　　二、期房销售收入的确定相对复杂，我们先来看一看期房销售是时段履约还是时点履约。期房预售时一般已经明确了房号、面积和金额，此时对预售的那套房子来说具有不可替代性。房屋预售合同一般明确约定房款的支付进度，约定的房款受法律保护，有权收取房款。因此，期房销售满足时段履约的第三个条件，可以在一段时间内确认收入，无需等到“交房”这个时点才确认收入，在预售之后就可以按照履约进度来确认收入。

　　三、未确认收入的预收房款会计处理

　　问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)时，对于因转让商品收到的预收款及相关增值税应当使用什么会计科目?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号，以下简称“新收入准则”)的规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

　　根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

企业所得税方面如何确认收入

　　根据《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发〔2009〕31号）文件的规定：

　　第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　(二)开发产品已开始投入使用。

　　(三)开发产品已取得了初始产权证明。

　　第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

　　(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函〔2010〕201号)的规定：

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

　　综上，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。商品房达到完工条件的，应及时结转收入和计税成本。具体收入的确认区分以下几种情形：采取一次性全额收款方式、分期收款方式、银行按揭方式、委托方式、视同销售方式销售开发产品，按照上述规定确认收入。房地产企业销售未完工产品，应当按照预计计税毛利率计算应纳税所得额。

增值税方面如何确认收入

　　房地产开发企业增值税纳税义务发生时间：以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。此时确认增值税方面的销售额。

　　房地产企业应按纳税义务发生时间计算缴纳增值税，开具适用税率或者征收率的增值税发票;纳税义务发生之前收取的款项应作为预收款，按照国家税务总局公告2016年第18号的规定向主管国税机关预缴增值税。预缴税款时按照国家税务总局2016年第53号公告规定，房地产开发企业收到预收款开具发票使用“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”编码开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。待正式交易完成后，开具全额的增值税发票时，开具的不征税项目的发票，可不收回。

　　注意:房地产企业的增值税的纳税义务时间，即对销售额的确认申报，一般比企业所得税确认收入的时点要迟得多。

　　根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

　　销售额=(全部价款和价外费用—当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

土地增值税方面收入如何确认

　　土地增值税在清算前是采用预缴的方式申报的，达到清算条件，计算收入和扣除项目金额，据此计算应缴纳的土地增值税。

　　土地增值税清算条件的规定：《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)

　　第九条规定：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

　　(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

　　(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

　　(三)直接转让土地使用权的。

　　第十条规定：对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

　　(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

　　营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。

　　例：某房地产开发公司2020年1月A项目完工交房，开具增值税发票价税合计1090万元，销售面积1090平方米。该项目总可售面积10900平方米，支付土地价款3000万元,。

　　计算对应允许扣除的土地价款=1090÷10900×3000=300万元，允许抵减的销项税=300÷1.09*0.09=24.77万元，应纳增值税=(1090-300)÷1.09*0.09=65.23万元。

　　确认收入及销项税额

　　借：预收账款 1090万元

　　贷：主营业务收入 1000万元

　　应交税费-应交增值税-销项税额 90万元

　　如果该房地产开发公司对外开具的是增值税专用发票，则票面税额应为90.00万元，收票方可全额抵扣增值税。

　　确认土地价款抵减销项税额

　　借：应交税费--应交增值税-销项税额抵减 24.77万元

　　贷：主营业务成本 24.77万元

　　对于这24.77万元增值税销项税额抵减，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理?实务中，部分纳税人存在误解。

　　有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这24.77万元增值税销项税额抵减，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这24.77万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。

　　笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。

　　从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这24.77万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。此案例中土地增值税的计税收入应当为1024.77万元。