土地增值税细则

2023年第293讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“土地增值税”应纳税额的计算。

一、应纳税额的增值额的核定

（一）概述

土地增值税应纳税额根据增值率的大小，按适用的税率累进计算征收，增值率越高，适用税率越高，纳税额就越多。

增值率是增值额占扣除项目金额的比率，因此准确确定增值额非常重要。要想准确计算增值额，需要有准确的房地产转让收入额和扣除项目金额。

在房地产交易活动中，有些纳税人由于不能如实提供房地产转让价格或扣除项目金额，致使增值额不能准确确定，直接影响了应纳税额的计算和缴纳。

（二）政策规定

《土地增值税暂行条例》规定，纳税人有下列情形的，按照房地产评估价格计算征收土地增值税。

1.隐瞒、虚报房地产成交价格。这是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。

2.提供扣除项目金额不实。这是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。

3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由。这是指纳税人申报转让的房地产实际成交价低于房地产评估机构评定的市场交易价，纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由的行为。

对于上述三种情形，由税务机关采取如下方法核定其房地产转让收入额或扣除项目金额。

1.隐瞒、虚报房地产成交价格的，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

2.提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价或评定地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

对评估价与市场交易价差距较大的转让项目，税务机关有权不予确认，要求其重新评估。

上述第1项、第3项所称的评估，是指根据相同地段、同类房地产进行综合评定的房地产市场价格；而第2项所称的评估，是指按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房地产重置成本价。

这两种房地产评估的区别在于：前者评估是为了确定房地产转让收入，后者则是为了确定房地产扣除项目金额；前者是按市场比较法评估的房地产市场交易价格，后者则是按重置成本法评估的房屋重置成本价。

需要注意的是，应税房地产的评估结果仅作为确定计税依据的参考，税务机关应对其进行严格审核及确认，不符合实际情况的评估结果不予采用。

关于评估费用是否允许扣除，要区分不同情况处理。纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除；对《土地增值税暂行条例》第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

（三）政策依据

1.《财政部、国家税务总局、国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》（财税字〔1995〕61号）。

2.《国家税务总局、建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知》（国税发〔1996〕48号）。

3.《国家税务总局、国家土地管理局关于土地增值若干征管问题的通知》（国税发〔1996〕4号）。

4.《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔1995〕110号）。

5.《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）。

二、应纳税额的计算

（一）基本公式

1.计算土地增值税应纳税额时，应以转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额，求得增值额；再以增值额除以扣除项目金额求出增值率，根据增值率的高低确定适用税率；最后用增值额乘以适用税率求出应纳税额。

2.其计算公式如下：

增值额＝转让房地产收入-法定扣除项目金额

增值率＝增值额÷扣除项目金额x100%

应纳税额＝∑（每级距的增值额 x 适用税率）

（二）速算扣除法

1.实际工作中，直接采用《土地增值税暂行条例》规定的税率计算土地增值税时，计算比较烦琐，因此，一般采用速算扣除法计算。即计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率，然后减去扣除项目金额乘以速算扣除系数。

2.速算扣除系数的计算公式如下:

本级系数＝前级增值率上限 x （本级税率﹣前级税率）÷前级系数

3.根据上式和规定的税率，计算出的土地增值税各级速算扣除系数如下所示。

档次1，增值率范围不超过50%，税率30%，速算扣除系数0%。

档次2，增值率范围超过50%-100％的部分，税率40%，速算扣除系数5%。

档次3，增值率范围超过100%~200％的部分，税率50%，速算扣除系数15%。

档次4，增值率范围超过200％的部分，税率60%，速算扣除系数35%。

4.采用速算扣除法计算土地增值税应纳税额的计算公式如下：

增值额＝转让房地产收入﹣法定扣除项目金额

应纳税额＝增值额 x 适用税率﹣扣除项目金额 x 速算扣除系数

（三）具体计算方法

与确定土地增值税计税依据（增值额）三种情况相对应，土地增值税应纳税额的具体计算方法分为以下三种：

1.转让国有土地使用权的

单纯转让国有土地使用权的，在汇集扣除项目金额时需要注意，其扣除费用主要包括土地出让金、征地费用、“三通一平”费用和耕地占用税、契税等几项税费。

①计算转让国有土地使用权收入总额。

②汇集扣除项目金额。

③计算增值额。

④计算增值率并确定适用税率及扣除系数。

⑤计算应纳税额：

应纳税额＝增值额 x 适用税率﹣扣除项目金额 x 速算扣除系数

2.开发房地产销售商品房的

房地产开发企业进行房地产开发并销售商品房的，在汇集扣除项目金额时要按规定对取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和加计20％扣除。

①计算商品房销售收入总额。

②汇集扣除项目金额。

③计算增值额。

④计算增值率并确定适用税率及扣除系数。

⑤计算应纳税额：

应纳税额＝增值额 x 适用税率﹣扣除项目金额 x 速算扣除系数

3.转让旧房及建筑物的

对于转让旧房及建筑物的，关键是评估重置成本，参考相关因素计算、确定旧房及建筑物的评估价格。

①确认房地产转让收人总额。

②计算评估价格，评估价格＝重置成本 x 成新度折扣率。

③汇集扣除项目金额。

④计算增值额。

⑤计算增值率并确定适用税率及扣除系数。

⑥计算应纳税额：

应纳税额＝增值额 x 适用税率﹣扣除项目金额 x 速算扣除系数

（四）几种特殊方式销售商品房应纳税额的计算方法

1.分批分块转让时应纳税额的计算

（1）政策规定

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，分块转让的，对扣除项目金额应按实际转让的土地面积占总面积（开发土地总面积减除不能转让的道路、绿地等公共设施用地面积后的剩余面积，即可转让土地使用权的土地总面积）的比例计算分摊。按此办法难以计算的，可先按建筑面积预算成本计算，等项目完工后再按实际发生成本进行清算，多退少补税款。

分批分块转让房地产应纳税额计算公式如下：

分次转让扣除额＝扣除项目总金额 x （分次转让面积÷可转让土地总面积）

分次转让应纳税额＝分次转让增值额 x 适用税率-分次转让扣除项目金额 x 速算扣除系数

（2）政策依据

《国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复》（国税函〔1999〕112号）。

《国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复》（国函〔2003〕922号）。

2.预售方式下应纳税额的计算

（1）政策规定

根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。

具体办法由各省级税务局根据当地情况制定。

因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。

纳税人采取预售方式销售商品房，可按买卖双方签订预售合同所载金额计算出应纳土地增值税税额，再根据每笔预收款占总价款的比例计算每次所需缴纳的土地增值税税额，在每次收到预收款时计征土地增值税。其计算公式如下：

每次应纳税额＝土地增值税总额 x （每笔预收款÷总销售价款）

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据＝预收款﹣应预缴增值税税款

一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3％的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款＝预收款÷(1＋适用税率或征收率）x3%

适用一般计税方法计税的，按照9％的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（总局公告2016年第70号）。

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（总局公告2016年第18号）。

3.清算后再转让房地产的计算

（1）政策规定

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

（2）政策依据

《国家民总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）。

（五）外币收入如何折合人民币

1.政策规定

对于取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合人民币，据以计算土地增值税税额。

对于以分期收款形式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。