有限责任公司企业所得税

政府会计制度下事业单位企业所得税问题探析

原文：政府会计制度下事业单位企业所得税问题探析

作者：谢野芳发 赖如通

政府会计制度实行权责发生制与收付实现制并行的核算机制，与现行企业所得税法实现了有效衔接，将逐步解决长期以来由于会计核算基础不同带来的所得税汇算口径差异问题。但作为公益性社会组织，事业单位的收入来源、支出功能与企业仍有较大差异，决定了其作为所得税纳税义务人具有特殊性和复杂性，集中体现在应税收支确认、纳税调整、税收优惠、会计制度与税法衔接等方面。

一、事业单位企业所得税应纳税所得额计算问题

（一）应纳税收入确认存在困难

根据企业所得税法相关规定，事业单位应纳税所得额可以简要分为三类，即应税收入、不征税收入、免税收入。政府会计制度下，事业单位财务收入科目主要包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等。一般情况下，财政拨款、行政事业性收费、从上级部门取得的用于专门用途的上级补助收入属于不征税收入；所办企业上缴的投资收益、国债利息收入等属于免税收入；经营收入、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等属于应税收入。然而，事业收入、附属单位上缴收入、非同级财政拨款收入则需要结合实际区分来认定。

在实际核算时，由于会计科目和辅助核算设置不清晰，可能造成应税收入、不征税收入、免税收入混淆。比如，从非同级财政取得的课题收入，根据经费来源可以分为财政性科研课题收入和非财政性科研课题收入，其中财政性科研课题收入正常情况下为不征税收入，然而部分课题收入尽管源头上属于财政资金，但该单位并非课题任务书明确的主持或参与单位，相关研究属于对方委托业务或政府购买服务，此类情况下仍需按应税收入核算，向对方开具税务发票。将不同经费来源的科研课题收入通过相同会计科目核算，未区分收入来源和资金性质，所核算的所得税额易出现差错。此外，对于事业单位取得的独立核算的附属所办企业按照有关规定上缴的收入，也需要区分该笔资金在企业的应税情况，以避免漏缴或重复缴纳所得税。

（二）应纳税支出会计核算存在缺陷

企业所得税法规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。事业单位在确认应纳税支出内容时，难以区分哪些成本费用可以税前扣除，以及扣除比例标准。比如，不少事业单位在核算当期新增资产时，未区分资金来源是由自有资金支出还是财政资金支出，这些资产对应的折旧和摊销是否可以税前扣除，或按何比例分摊也难以确定。又如，在事业单位当年财政专项资金不足使用自有资金弥补缺口所发生的费用能否抵扣，相关政策亦不够明确。

目前财务会计方向的费用类科目为业务活动费用、单位管理费用、经营费用等科目，无法直接区分财政资金、自有资金费用情况，需要通过明细科目或辅助项将财政资金和自有资金分开核算。单位实际汇算清缴时，通常需借助预算会计方向来确定财政资金和自有资金支出情况，但由于工资代扣项、往来款核算等原因，财务会计费用和预算会计支出数可能出现差异，造成了应纳税所得额计算上的偏差。

二、事业单位企业所得税调整事项及税收优惠问题

事业单位涉及到的所得税纳税调整事项主要有不征税收入、投资收益、职工薪酬、捐赠支出、税收滞纳金、资产折旧及摊销、所得税税款等。政府会计制度实施后，开始计提资产折旧和摊销，同时对符合条件的所办企业按权益法核算长期股权投资，由此带来一些新的纳税调整问题。

（一）资产折旧和摊销费用的纳税调整

一是财政性资金购置的固定资产和无形资产，其折旧和摊销费用属于不征税收入形成的费用，需作为纳税调增项。在计提折旧和摊销时需充分考虑财政性资金配比问题。二是政府会计制度实施前，大部分事业单位没有计提折旧和摊销，而是在发生时一次性计入支出，这些资产在购置当期计算企业所得税时已在税前扣除，政府会计制度实施后，需要对这些资产补提以前年度与计提当期折旧和摊销，这部分费用不应再税前扣除，以免形成重复扣除事项，需进行相应纳税调增。

（二）政府会计制度与税法差异形成的纳税调整

事业单位在企业所得税汇算清缴时要充分考虑政府会计制度与税法差异造成的纳税调整事项。

1.折旧和摊销费用计提时间、折旧方法、折旧年限的税会差异。一是折旧计提时间不同。政府会计准则中规定，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。所得税法规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。二是折旧方法不同。政府会计准则规定，政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。所得税法规定符合条件的情况下，可以采用加速折旧法计提折旧，以减少税收负担。三是折旧年限的差异。比如，政府会计制度规定简易房、构筑物折旧年限不低于8年，医疗设备、化学药品和中药等部分专用设备折旧年限为5-10年；税法规定房屋、建筑物折旧年限不低于20年，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备不低于10年。在计算企业所得税时应充分考虑政府会计制度计提折旧与税法差异所造成的上述影响，在所得税汇算清缴时进行相应调整。

2.长期股权投资持有期间投资收益的税会差异。政府会计准则中规定，采用权益法进行核算的长期股权投资在被投资单位实现利润时，应按照被投资单位长期股权投资的净损益变动确认投资收益。此部分投资收益对事业单位来说并没有真实的现金流入或流出，实际属于“虚”的损益变动，在税收上不予确认，亦应进行纳税调减。被投资单位宣告分派股利或利润时，进行冲减长期股权投资成本会计处理，未确认当期损益，但在税法上应确认当期损益，并进行纳税调增。此事项在汇算清缴时应填报《投资收益纳税调整明细表》（A105030），调整后税收金额为实际分配的现金股利和利润金额。居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税范围，因此被投资单位宣告分派股利或利润应确认为免税收入。此事项在汇算清缴时应填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）。

（三）税收优惠政策适用性

随着减税降费政策的推行，近年来，企业所得税税收优惠新政频出，在持续激发市场主体活力、促进企业平稳发展和经济恢复上发挥了重要作用。但由于事业单位性质的特殊性，缺少针对事业单位的所得税减免优惠，已出台的税收优惠政策缺少相应的制度解释，加上财务人员对政策的理解把握不到位，造成税收优惠政策运用不充分，无法享受优惠新政带来的红利。事业单位根据自身业务性质、所在地税务政策，可以有针对性地进行税务筹划。常见的税收优惠政策包括：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税；国债利息收入免征企业所得税；开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除；符合条件的技术转让项目，享受免征或减半征收企业所得税等。

三、对策和建议

（一）完善事业单位企业所得税管理相关政策

针对事业单位业务及性质的特殊性，建议结合政府会计制度出台企业所得税相关政府会计准则，制定适用事业单位的企业所得税汇算清缴办法，促进解决折旧摊销费用、长期股权投资收益确认等制度不兼容和政策盲区问题，进一步规范事业单位企业所得税应税行为。同时，考虑到事业单位作为政府部门的技术支撑和服务机构，有必要针对现行所得税相关法规制度和税收优惠政策，就事业单位的适用性作出解释，进一步推进国家减税降费政策落实落地，激发事业单位服务社会促进经济发展的活力。

（二）细化事业单位财务应税收支核算

应结合事业单位职责任务，厘清单位收入来源与支出性质，合理划分应税支出和非应税支出，遵循相关性原则、可比性原则、可靠性原则，充分考虑支出与收入配比，前后各期保持一致，不得随意改变划分口径。在财务会计方向，对收入及费用设置明细账或辅助账，比如，对科研课题收入区分财政、非财政等类别进行辅助核算。按照财政部《事业单位成本核算基本指引》要求，区分项目核算公益性活动和营利性活动，制定科学的费用分摊办法，积极推进单位内部成本核算，确保企业所得税核算合理、准确、可靠。

（三）强化对事业单位国有资产信息化精细化管理

政府会计制度实施后，财务与资产的协同性要求更高，必须切实提升资产管理信息化水平，强化对固定资产、无形资产管理。在资产配置、处置等环节，做好资产购置资金来源登记，实现折旧、摊销费用与应税收入有效配比。通过折旧和摊销费用计提时点、方法、年限的设置或虚拟计算，解决计提折旧和摊销税会差异的问题，提高折旧摊销调整事项计算的准确性和效益性。

（四）加强对事业单位财务人员相关涉税培训

“十四五”时期，国家财税体制改革深入推进，税收征管方式发生了较大变化，事业单位财务人员应该不断更新知识储备，适应新形势新要求，提高税务政策理解和把握能力。要加强税法相关培训，增进与税务监管部门沟通，发挥第三方税审和咨询服务机构作用，促进事业单位更好履行依法纳税义务。