企业所得税重组税收政策

作者：王冬生 马雯丽 边亚超

北京智方圆税务师事务所

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之前的两篇文章按照税种分析了各自重组政策存在的问题,并提出完善政策的建议。下面将基于纳税人重组对税法的整体要求，分析存在的问题，并按照重组类型，探讨涉及的有关税种，应如何处理。重组的问题非常复杂，本文只是提出个人一点浅见，供有兴趣的读者参考，更欢迎批评指正，包括拍砖。包括以下内容：

一、现行重组税法体系存在的问题

二、重组税收政策应遵循的原则

三、对重组类型涉税问题的建议

（一）法律形式改变

（二）债务重组

（三）股权转让

（四）资产转让

（五）企业合并

（六）企业分立

（七）资产划转

（八）非货币资产出资

一、现行重组税法体系存在的问题

现行有关重组的税收政策，从整体看，存在如下问题：

（一）缺乏统一的规定

纳税人的一项重组行为，经常涉及多个税种，由于目前有关税种的规定，各自为战，对同一事项的定义不同，条件不同，优惠不同，给纳税人造成不少困难。

（二）存在不利于重组的规定

除契税、印花税外，其他税种的规定，多少都有不利于重组的规定，没能彻底消除重组的税收障碍。在之前的文章中,有过详细地分析,不再赘述.

（三）缺乏对政策宗旨的明确规定

尽管有关重组文件的规定，也有鼓励重组的表述，但是为什么鼓励重组，如何鼓励重组，并没有非常明确的规定，这也许是具体规定存在问题的原因之一。

二、重组税收政策应遵循的原则

原则决定具体规定。在分析各类重组有关涉税问题如何处理之前，先分析重组税收政策，应遵循的原则。

（一）鼓励投资原则

投资是拉动经济的三驾马车之一，也是涵养税源的措施，应鼓励重组中的投资行为。应鼓励的投资行为，限于重组当事方取得股权对价。

（二）两类处理原则

将重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。对重组当事方取得的股权对价，暂不征收与股权对价有关的税收，对重组当事方取得的非股权对价，依法征收各项税收。

通过暂不征税，落实鼓励投资原则。

（三）税法统一原则

一个文件：将所有重组类型的所有涉税问题，在一个文件中明确。

一个定义：对有关的重组类型，用一个定义，适用各个税种。

一个标准：各个税种对优惠的要求，用一个标准。

企业所得税的重组法规,相比其他税种的规定而言,对重组类型的划分,每项重组类型的定义,更科学,更完善,本文分析的重组类型定义,基本沿用现行企业所得税的规定，不再重复有关规定具体定义。

（四）公平待遇原则

除国家限制或禁止的行业外，有关规定，适用于所有纳税人，不因纳税人的行业、身份等，存在差异。

三、对重组类型涉税问题的建议

根据上述原则，基于目前的有关规定，对法律形式改变、债务重组、股权转让、资产转让、企业合并、企业分立、资产划转、非货币资产出资等重组类型，如何适用暂不征税或免税的特殊性税务处理，提出自己的建议，对如何按照正常交易征税的问题，不过多涉及。

（一）法律形式改变

1、企业所得税

如果是简单改变，如企业名称、地址的改变，企业改成公司，有限责任公司改成股份有限公司，股份有限公司改成有限责任公司等，只要企业所得税纳税人的身份没有灭失，就适用特殊性税务处理，有关企业及其股东，不按清算处理，改变前纳税人的权利和义务由改变后企业继承。

如果是重大改变，如法人变成分公司，法人变成个人独资企业，或将注册地点转移到境外，也就是企业所得税纳税人地位灭失，则按照清算处理，改变法律形式的企业及其股东，都按照一般性税务处理。

2、其他税种

包括个人所得税、增值税、土增税、契税、印花税在内的其他税种，除将注册地点转移到境外的情况外，法律形式的改变，没有导致纳税人地位灭失，不属于交易行为，不因法律形式改变，产生纳税义务，企业法律形式改变前有关税种的权力和义务，由改变后的企业继承。

（二）债务重组

1、企业所得税

债务重组的定义及企业所得税的处理，沿用目前59号文的规定。

2、个人所得税

个人所得税比照企业所得税的处理。

3、增值税

债务重组过程中，债务人的债务重组所得，不是增值税应税收入，不征收增值税。

债权人债务重组损失中，已经征收增值税的应收利息，冲减债务重组协议生效当期的应计利息收入或税率相同的其他应税收入。

4、以非货币资产清偿债务

债务重组过程中如债务人用非货币资产抵债，视同转让非货币资产，依法计算缴纳有关税收。

（三）股权转让

1、企业所得税

股权转让方不论转让多少股权，如取得股权对价，不确认与股权对价有关的收入，不计算应税所得，不缴纳所得税。但是，取得股权对价的计税基础，按照与股权对价对应的原股权计税基础确定。取得的非股权对价，按照公允价值确认收入，计算应税所得。

股权收购方如果用自己的股权作为支付对价，按照支付股权的公允价值及支付的非股权对价公允价值，作为取得股权的计税基础。

股权收购方如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，不视同转让股权，按照自己股权的原计税基础及支付的非股权对价公允价值，作为取得股权的计税基础。

举例如下：

A公司持有B公司30%股权，股权成本是300万，A公司将全部股权作价600万，转让给C公司，C公司以自己10%的股权支付一半的对价，另以现金300万支付另一半的对价。

则A公司转让的股权中，与股权对价对应的收入300万，暂不用确认，不计算所得，A公司持有C公司10%股权的计税基础是150万。A公司取得非股权对价确认收入300万，对应的原股权计税基础是150万，应确认150万的所得，计算纳税。

C公司取得B公司股权的计税基础是600万。

上述案例中，如果C公司用持有的成本为100万，公允价值300万的下属公司股权，及300万的现金，作为支付对价，则C公司不用计算股权转让所得，其持有B公司股权的计税基础是400万（100＋300）

对A公司取得的股权对价，不再设置12个月的限制，其再转让时，比照现行重组规定，决定是适用一般重组还是特殊重组。

2、个人所得税

个人所得税比照企业所得税的处理方式。

3、其他税种

股权转让不涉及增值税、土增税、契税问题。

股权转让涉及印花税问题，但由于印花税金额不大，建议依法征税。如果需要体现鼓励投资的目的，可以对股权对价部分，免征印花税，只对非股权对价部分计征印花税。

（四）资产转让

1、企业所得税

非股权资产的转让方，不论转让多少，如取得股权对价，不确认与股权对价有关的收入，不计算应税所得，不缴纳所得税。但是，取得股权对价的计税基础，按照与股权对价对应的原资产计税基础确定。取得的非股权对价，按照公允价值确认收入，计算应税所得。

资产收购方如果用自己的股权作为支付对价，按照支付股权的公允价值及支付的非股权对价公允价值，作为取得资产的计税基础。

资产收购方如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，不视同转让股权，按照自己持股的原计税基础及支付的非股权对价公允价值，作为取得资产的计税基础。

举例如下：

D公司将自己名下的大楼转让给E公司，大楼原值是1000万，账面净值是400万，作价2000万。E公司以自己20%的股权支付一半的对价，另以现金1000万支付另一半的对价。

D公司转让资产，其中与股权对价对应的收入1000万，暂不用确认，不计算所得，D公司持有E公司20%股权的计税基础是200万。D公司取得非股权对价确认收入1000万，对应的资产计税基础是200万，应确认800万的所得，计算纳税。

E公司取得大楼后，其计税基础按照交易的公允价值2000万确认。

上述案例中，如果E公司用持有的成本为500万，公允价值1000万的下属公司股权，及1000万的现金，作为支付对价，则E公司不用计算股权转让所得，其持有大楼的计税基础是1500万（500＋1000）。

对D公司取得的股权对价，不再设置12个月的限制，其再转让时，比照现行重组规定，决定是适用一般重组还是特殊重组。

2、个人所得税

个人所得税比照企业所得税处理方式。

3、增值税

两种处理方式：

一是资产转让方，按照交易价格和适用的计税方式及税率，计算增值税，开具专用发票，由收购方抵扣。

二是资产转让方，就股权对价部分，免征增值税，对应的进项税不得抵扣。就非股权对价部分，依法征收增值税，开具增值税专用发票，由收购方抵扣。

由于增值税特殊的征收方式，免税对纳税人未必有利，所以给纳税人选择。

不建议再继续沿用债权、债务、劳动力一并转移不征收增值税的政策，因为严格按照增值税条例，现行不征税的规定非常牵强。

4、土地增值税

如果转让的资产是不动产、土地使用权等土增税应税标的，则资产转让方，就股权对价部分，免征土增税。就非股权对价部分，依法征收土增税。

资产收购方以后再转让资产计算土增税时，按照本次交易时的作价，作为取得不动产的成本。

还是以上面的例子为例，D公司确认1000万的土增税应税收入，按照50%的成本，计算增值额，计算土增税。E公司取得大楼的成本是2000万，以后再转让大楼计算土增税时，按照成本2000万扣除。

无论是转让方还是收购方，在计算可以扣除的成本时，可以按照取得不动产成本，每年加计5%扣除，不再限于发票金额。

5、印花税、契税

印花税与契税金额不大，建议依法征税。

如果需要体现鼓励投资的目的，可以对股权对价部分，免征印花税和契税，只对非股权对价部分依法计征。

（五）企业合并

企业是股东的，合并企业应给被合并企业的股东，支付股权对价、非股权对价或两者的结合。

１、企业所得税

（1）全部股权对价

如果被合并企业的股东，全部取得股权对价，则对股东按照特殊性税务处理，不确认收入，不计算所得，其取得股权对价的计税基础，是其持有被合并企业股权原计税基础。被合并企业及其股东不做清算处理。

合并企业取得被合并企业资产计税基础，按照原计税基础确定。

被合并企业未弥补亏损，在剩余年限内，继续由合并企业弥补。

合并企业能否享受优惠政策，按照合并后的情况，及有关税收政策的规定，判定能否享受。如果合并前，合并企业可以享受优惠，合并后不再设置享受优惠的上限。

（2）部分股权对价，部分非股权对价

如果被合并企业股东取得部分股权对价，部分非股权对价，则按照股权对价占全部对价的比例与原计税基础的乘积，作为取得股权对价的计税基础。

被合并企业及其股东，都按照清算处理。被合并企业就全部清算所得与非股权对价占全部对价的比例，计算应纳税的所得，计算缴纳清算所得税。被合并企业股东，就其取得的非股权对价，按照清算计算应税所得。

合并企业取得被合并企业资产的计税基础，首先计算总的计税基础，然后再将总的计税基础，分配给各项资产。总的计税基础，按照股权对价和非股权对价分别确定的计税基础加总计算。与股权对价对应的部分，按原计税基础确定，与非股权对价对应的部分，按公允价值确定。

举例如下：

假定F公司合并G公司，G公司各项资产的计税基础是1000万，公允价值是5000万，G公司股东H公司持有其股权的计税基础是200万。F公司合并G公司，作价是G公司的公允价值，给H公司的对价是，本公司30%的股权，作价3000万，其余用现金支付。G公司和H公司所得税率都是25%，G公司没有未分配利润。

G公司清算所得税：

（5000-1000）*25%*（5000-3000-清算所得税）/5000=清算所得税

则清算所得税为333.33，支付所得税后，G公司公允价值下降，确定F公司应向H公司支付现金5000-333.33-3000=1666.67万

H公司清算所得税

(1666.67-200*1666.67/5000)*25% = 1600*25% = 400

F公司取得资产的计税基础：

1000*3000/(5000-333.33)+1666.67= 642.86+1666.67 =2359.03

2、个人所得税

比照企业所得税处理方式。

3、增值税

合并企业、被合并企业都不因合并，产生增值税纳税义务，被合并企业留抵税额，由合并企业抵扣，其他增值税权利和义务，由合并企业继承。

4、土地增值税

沿用并完善现行的土增税规定。

被合并企业不因其名下的不动产及土地使用权转移到合并企业名下，产生土增税纳税义务。

合并企业转让原被合并企业名下的不动产或土地使用权时，可以扣除的成本，按照原被合并企业可以扣除的成本确定。

5、印花税与契税

沿用现行的规定。

进一步明确因合并签署的协议免予贴花，被合并企业原已贴花的合同、账簿等，不再贴花。

因企业合并取得不动产、土地使用权，免缴契税。

（六）企业分立

1、企业所得税

企业分立，不应影响不同股东的利益，也就是对被分立企业和分立企业的持股比例，不应发生变动。如果发生变动，实际是股东之间转让股权。股东之间转让股权，如何处理，按照股权转让的规定处理。

企业分立的特殊性税务处理，按照如下方式处理：

被分立企业股东，按照原持股比例，持有分立企业的股权。

被分立企业对分立出去的资产，不确认收入，不计算所得。

分立企业取得被分立企业资产的计税基础，按照原计税基础确定。

被分立企业未弥补的亏损，按照分立出去的资产占分立前全部资产的比例，确定由分立企业弥补的数额。

被分立企业股东按照分立出去的资产，占分立前全部资产的比例，调减其原计税基础，作为持有分立企业股权的计税基础。

如果股东持股比例发生变化，适用59号一般性税务处理。

2、个人所得税

个人股东在企业分立中的所得税处理，比照企业股东。

3、增值税

两种处理方式，供纳税人选择：

一是被分立企业，按照有关资产的账面原值和适用税率，向分立企业开具增值税专用发票，由分类企业抵扣有关进项税。

二是被分立企业，选择适用不征收增值税政策。

4、土地增值税

被分立企业对分立出去的不动产、土地使用权，免征土地增值税。

分立企业取得不动产、土地使用权的原值，按照被分立企业有关资产的原值确定，作为今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

5、印花税、契税

对分立过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因分立导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

（七）资产划转

1、企业所得税

对100%直接或间接控制的母子公司之间，被同一股东100%直接或间接控制的公司之间，划转股权或非股权资产，划出方不取得任何对价，划出方不确认收入，不计算所得。划入方不确认收入，不计算所得，划入方取得资产的计税基础，按照原计税基础确定。

按照上述做法，国资委直属的央企之间划转资产，可以选用特殊重组，间接持股的企业之间划转资产，也可以选用特殊重组。

2、个人所得税

个人股东将其持有的股权或非股权资产，划入自己的100%直接或间接持股的企业，不视同股权或财产转让，不计算个人所得税。取得股权或资产的企业，按照个人取得股权或资产的原计税基础，作为自己的计税基础。

3、增值税

划转股权，没有增值税问题。如果是非股权资产或股票，两种处理方式，供纳税人选择：

一是划出方，按照有关资产的账面原值和适用税率，向划入方企业开具增值税专用发票，由划入方企业抵扣有关进项税。

二是划出方企业，选择适用不征收增值税政策。

如果划入股票，划入方按照划出方持有股票的购买价，作为自己今后转让股票时可以扣除的购买价。

4、土地增值税

划出方企业对划出去的不动产、土地使用权，免征土地增值税。

划入方企业取得不动产、土地使用权的原值，按照划出方企业有关资产的原值确定，作为今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

5、印花税、契税

对划转过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因划转导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

（八）非货币资产出资

1、企业所得税

出资方可以选择5年递延纳税，也可以选择特殊性税务处理。

被投资方取得有关资产的计税基础，按照投资时当事方认可的价值确定。

2、个人所得税

个人以非货币资产出资，比照企业所得税的规定。

3、增值税

以股权出资，不涉及增值税问题。如果投资方以非股权资产或股票出资，两种处理方式，供纳税人选择：

一是投资方，按照有关资产的账面原值和适用税率，向被投资企业开具增值税专用发票，由被投资企业抵扣有关进项税。

二是投资方企业，选择适用不征收增值税政策。

如果用股票投资，接受投资方按照投资方持有股票的购买价，作为自己今后转让股票时可以扣除的购买价。

4、土地增值税

有两种处理方式。

（1）第一种方式

投资方以不动产、土地使用权出资，暂免征土地增值税。

被投资企业取得不动产、土地使用权的原值，按照接受投资时，当事方认可的公允价值确定，作为其今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

按照上述方式，对投资方不是暂不征税，而是彻底免税。

（2）第二种方式

如果不想免税，有另外的处理方式：

投资方以不动产、土地使用权出资，暂免征土地增值税。

在被投资企业再转让不动产时，投资方按照投资时认可的价值和可以扣除的成本，计算应补缴的土增税。被投资企业按照转让的价格及接受投资时的价值，计算增值额，计算土增税。

但这样处理，操作有点复杂，尤其是被投资方转让部分不动产时，转让多个投资人投入的多项不动产时，计算更加复杂。

税法是公平与效率的平衡，公平优先，兼顾效率。综合考虑公平与效率，参考企业所得税特殊重组的复杂程度，第二种方式更可取。

5、印花税、契税

对非货币资产出资过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因非货币资产出资导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

上述建议的一个共同的思路是，只要取得股权对价或没有取得对价，都不作为正常的交易，既不征收有关税收，也不变相增加纳税人潜在税负，以便彻底消除重组的税收障碍。

重组的问题非常重要，制定有助于鼓励重组的统一、完整的税收政策，对促进资源优化配置，促进经济发展，非常必要。本文只是抛砖引玉,供对此有兴趣的读者参考。