第十九章 所得税

一、资产的计税基础★

资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。

资产的计税基础，本质上就是税法所“认可”的资产价值。

一般而言，税法不认可资产的减值，也不认可公允价值计量属性；税法认可的是初始取得成本，或者是以初始成本为基础扣除税法折旧或摊销后的金额。

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产，取得时其账面价值一般等于计税基础，

但在后续计量过程中，可能会因会计和税法在固定资产折旧方法、折旧年限、预计净残值以及固定资产减值准备的提取等方面的不同，造成账面价值和计税基础的差异。

（二）无形资产

1.无形资产的初始确认和计量

除内部研究开发形成的无形资产以外，

以其他方式取得的无形资产，初始确认时的账面价值和计税基础一般无差异。

对于内部研究开发形成的无形资产：

（1）会计规定：

研究阶段和不符合资本化条件的开发阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化形成无形资产。

（2）税法规定：

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

对于内部研发形成的无形资产，虽然因为账面价值与计税基础不等，形成了可抵扣暂时性差异，

但是不确认递延所得税资产，原理详见本专题后续“不确认递延所得税负债和资产的特殊情形”。

2.无形资产的后续计量

会计准则规定，无形资产后续计量应当区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不摊销，会计期末必须进行减值测试；

但税法并没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产均在一定期间内摊销。

（1）账面价值使用寿命有限：

账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备

使用寿命不确定：

账面价值＝实际成本－无形资产减值准备

（2）计税基础

计税基础＝实际成本－税法累计摊销

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例19-6】

2×19年1月1日，甲公司支付银行存款1 028.24万元购入某公司当日发行的3年期债券一批。债券面值为1 000万元，票面利率4%，实际利率3%，每年12月31日支付本年利息，到期归还本金。

甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

至年末该债券的公允价值为1 000万元。不考虑金融资产减值及其他因素，分析该项债券在2×19年12月31日的账面价值和计税基础。

分析：2×19年12月31日，其他债权投资的账面价值＝期末公允价值＝1 000（万元），

其计税基础＝期末账面余额＝1 028.24×（1＋3%）－1 000×4%＝1 019.09（万元）。

金融资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异19.09万元，该暂时性差异在未来期间转回时会扣减未来期间的应纳税所得额。

【例19-7】

A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

分析：

该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，

计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础＝750－750÷20×5＝562.5（万元）。

投资性房地产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异337.5万元，该差异会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

2.其他计提了资产减值准备的各项资产有关资产，

比如应收账款、存货等，在计提了减值准备以后，账面价值会随之下降，

而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

××资产的账面价值＝××资产的账面余额－减值准备

××资产的计税基础＝××资产的账面余额

【例19-8】

A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备＝5 000－4 000＝1 000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

该存货的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异1 000万元（5 000－4000），该差异在未来损失实际发生时，减少企业在未来期间的应纳税所得额。

【例19-9】

A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。

税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

分析：

该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为5 400万元（6 000－600）。

因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税

二、负债的计税基础 ★

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即，

负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

1.因计提产品保修服务确认的预计负债

会计规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

借：销售费用

贷：预计负债

税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债，实际发生时，即：未来税前扣除

期末计税基础＝账面价值－未来期间可税前扣除的金额＝0。

【例19-10】

甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析：该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元，

计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额＝500－500＝0。

预计负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。该暂时性差异可以理解为：未来期间企业实际发生500万元的保修费用时，税法规定允许税前扣除，即减少未来实际发生期间的应纳税所得额。

2.未决诉讼等其他原因产生预计负债

因其他或有事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，

其计税基础＝账面价值。

【补充例题】

20×7年10月5日甲公司为乙公司的一笔银行借款提供担保，因乙公司未如期偿还借款，甲公司被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为300万元。

假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

20×7年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元，计税基础为300万元。

该项预计负债的账面价值＝计税基础，不产生暂时性差异注意：

虽然没有产生暂时性差异，但存在永久性差异，当期应纳税所得额应在会计利润的基础上纳税调增300万元。

（1）如果税法规定，未来实际发生时允许扣除，那么预计负债计税基础＝0；

（2）如果税法规定，无论未来实际发生与否均不允许扣除，

则预计负债的计税基础＝账面价值，不产生暂时性差异。

（二）预收账款/合同负债

会计规定：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

税法规定：（1）一般情况下，税法对于收入的确认原则与会计相同，即会计上未确认收入，计税时一般也不计入应纳税所得额，即税会无差异，计税基础＝账面价值。

（2）但在某些情况下，会计上没有确认收入的预收款，按税法规定却要计入当期应纳税所得额，因其产生时已经交纳了所得税，

未来期间可全额税前扣除，有关负债的计税基础＝0。

【例19-11】

A公司于2017年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为合同负债核算。

按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

补充分录

借：银行存款 2500

贷：合同负债 2500

控制权转移时确认收入：

借：合同负债

贷：主营业务收入

分析：

该预收款在A公司2017年12月31日资产负债表中账面价值为2 500万元，

计税基础＝账面价值2 500－未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额2 500＝0。

合同负债的账面价值大于计税基础，形成抵扣暂时性差异2 500万元。该项暂时性差异的含义为：因其预收款时已经计算交纳了所得税，所以未来期间企业按照会计规定确认收入时，为了避免重复纳税，则不再计入应纳税所得额，需要将其从税前会计利润中予以扣除，从而减少了企业在未来期间的所得税税款流出。

（三）应付职工薪酬

1.会计规定企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

2.税法规定税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，此时账面价值＝计税基础。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

但税法中明确规定了税前扣除标准的（允许当期扣除，无未来可抵扣），

按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

【例19-12】

甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。

按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。

分析：

20×7年12月31日，应付职工薪酬的账面价值为4 000万元，但可予税前扣除的合理部分仅为3 000万元，超出的1 000万元当期不允许税前扣除，以后期间也不允许税前扣除，

因此该应付职工薪酬的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额＝4 000－0＝4 000（万元）。

该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异（属于永久性差异）。

【牛刀小试1·单选题】

2016年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2016年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2018年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2019年12月31日之前行使完毕。

B公司2016年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元。

税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2016年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。

A.200

B.0

C.100

D.－200

1.【答案】B。

解析：该应付职工薪酬的计税基础＝账面价值200－可从未来经济利益中扣除的金额200＝0。

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除（该部分费用无论是发生当期还是以后期间均不允许税前扣除），其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

借：营业外支出等

贷：其他应付款等

【例19-13】

A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析：

应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

该项负债的计税基础＝账面价值500万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝500（万元）。

该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异（属于永久性差异）。

【牛刀小试2·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。

A.赊购商品

B.从银行取得的短期借款

C.因确认保修费用形成的预计负债

D.因各项税收滞纳金和罚款确认的其他应付款

2.【答案】C。

解析：选项A和选项B不影响损益，计税基础与账面价值相等；

选项C，税法允许在以后实际发生时可以税前列支，

即其计税基础＝账面价值－未来期间可以税前扣除的金额＝0；

选项D，税法不允许在以后实际发生时可以税前列支，

即其计税基础＝账面价值－未来期间可以税前扣除的金额0＝账面价值。

三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

1.会计处理

（1）同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债。

（2）非同一控制下的企业合并，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当按照公允价值确认。

2.税务处理

（1）通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，此时计税基础即为公允价值。

（2）但若符合税法规定的免税合并条件，计税时购买方对于交易中取得被购买方各项可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。

记忆口诀：免税合并，税基不变；应税合并，税基公允。

由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，

所以在某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础存在差异。

第三节 暂时性差异

一、暂时性差异的种类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，其中：

（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。

（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

二、暂时性差异的来源

暂时性差异的产生于以下三种情形：

（1）资产、负债的账面价值与计税基础不相等，二者之间的差额构成暂时性差异；

（2）某些未作为资产、负债确认的项目；

（3）可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。

“资产和负债相反，大于和小于相反”。

【牛刀小试3·单选题】下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。

A.期末预提产品质量保证费用

B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分

C.对交易性金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整

D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的税收滞纳金

3.【答案】A。

解析：选项BC属于应纳税暂时性差异；

D选项属于永久性差异。

【例19-14】

A公司20×7年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

分析：

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万元（10 000×15%），当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，

符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

【例19-15】

甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

分析：

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。