所得税以净额列报吗

2021年5月7日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《与单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税》，对《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）进行了修订。财政部以发布《企业会计准则解释第16号》方式与国际会计准则趋同，并且于2023年4月4日发布了《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始豁免的会计处理》（以下简称“应用案例”）。本期广东司农会计师事务所从以下三个方面解读新租赁准则涉及的递延所得税的会计处理及列报。

一、实务中常见的租赁开始日使用权资产和租赁负债不等的情况下，租赁递延所得税的会计处理

1►存在初始直接费用的租赁业务

应用案例以承租人为例，由于存在初始直接费用，租赁期开始日使用权资产和租赁负债并不相等。应用案例中，租赁负债及按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分，其账面价值与计税基础之间的暂时性差异，均满足递延所得税确认条件，因此应当分别确认递延所得税资产及递延所得税负债；而计入使用权资产的租赁初始直接费用，应用案例单独考虑其税会差异以确认相应的递延所得税负债。

2►存在预付租金的租赁业务

如果存在预付租金，可以采用应用案例类似的分析思路，租赁负债及按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分，其账面价值与计税基础之间的暂时性差异分别确认递延所得税资产及递延所得税负债；而计入使用权资产的预付租金，一般情况下税法上预付租金可以在未来租赁期限内均匀税前扣除，此时预付租金的计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异；在这种情况下，使用权资产的账面价值和应纳税暂时性差异的金额并不相等。

实务中对于存在预付租金的租赁递延所得税还存在另外一种会计处理：会计上的使用权资产在税法上并不被承认，计税基础为零，按照应纳税暂时性差异即使用权资产账面价值金额确认相应的递延所得税负债；租赁负债在税法上并不被承认，计税基础为零，税法承认预付租金作为一项资产，但账面价值为零，按照可抵扣暂时性差异即租赁负债账面价值和预付租金金额确认相应的递延所得税资产。上述两种会计处理对于所得税费用影响相同，但是对于确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额有所差异。

二、企业预计未来在税法上长期亏损的情况下，租赁递延所得税的会计处理

在《企业会计准则解释第16号》发布前，实务中存在基于新租赁准则会计处理下利息费用和折旧费用的差额进行确认相应的暂时性差异（利润表法），一般情况下，该差异为可抵扣暂时性差异，如果企业预计未来在税法上长期亏损，基于谨慎性一般不确认相应的递延所得税资产。而《企业会计准则解释第16号》发布之后，要求新租赁准则产生的税会差异需要采用资产负债表法，基于使用权资产和租赁负债的暂时性差异分别确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。并且使用权资产的账面价值与计税基础对应的应纳税暂时性差异并不属于可以豁免确认递延所得税的情形，即应当确认使用权资产对应应纳税暂时性差异的递延所得税负债，在这种情况下单边确认递延所得税负债对所得税费用即损益影响数与原利润表法的损益影响数存在明细差异，是否合理？

《企业会计准则第18号——所得税》第十五条规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。”

在企业处于亏损状态时，由于存在累计未弥补亏损，由应纳税暂时性差异转回所形成的应纳税所得额并未转化为现实纳税义务，在此情况下，就是前期未确认的可弥补亏损起到了抵减该期应纳税所得额的效果，这种情况应理解为是利用了可弥补亏损对应的税款抵减利益，因而这时的可抵扣亏损确实是起到了抵减应纳税额的效果。未来期间应纳税暂时性差异转回时所形成的应纳税所得额，也属于所得税准则第十五条所指的“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额”，因而可以确认与这部分可抵扣亏损相关的递延所得税资产。即企业预计未来在税法上长期亏损的情况下，可以确认与使用权资产应纳税暂时性差异对应的递延所得税负债等额的递延所得税资产。

三、递延所得税资产与递延所得税负债的列报

《企业会计准则讲解》(2010)第十九章 所得税第四节之“五、所得税的列报”提及：

“(二)同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示。

1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负货的法定权利；

2.递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿负债。

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中,纳入合并范围的企业中一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。”

《企业会计准则讲解》(2010)的相关规定完全趋同了IAS 12。根据上述规定，个别财务报表一般情况下均应按净额列报其确认的递延所得税资产和递延所得税负债，即通常情况下新租赁准则按资产负债表法和利润表法报表递延所得税资产列示金额应基本一致。需要注意的是抵消列示不是仅抵消同一事项产生的递延所得税负债和递延所得税资产，例如不能仅抵消租赁产生的递延所得税资产和递延所得税负债，即一般情况下个别报表递延所得税资产和递延所得税负债只能是单边存在。但是实务中有较多上市公司实际采用了总额法列示，即企业均以总额列报其已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。

随着《企业会计准则解释第16号》的实施，部分公司可能需要因此确认较大金额的递延所得税资产和递延所得税负债，若使用总额法列示对公司的资产总额、负债总额也可能有较大的影响，按净额列报还是按总额列报的问题可能也会受到更多的关注。

部分规定来源

1、国际会计动态：国际会计准则理事会发布《与单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税》以修订所得税会计准则（详情点击文章底部“阅读原文”）

2、财政部：财政部关于印发《企业会计准则解释第16号》的通知

http://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/wg2022/wg202212/202304/t20230407_3877737.htm

3、所得税准则应用案例：单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/sdszzyyal/202304/t20230404_3877087.htm

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