所得税应付职工薪酬税收金额

老黎说税：2023年第81讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“应付职工薪酬”的税会业务。

一、概念及科目核算

（一）应付职工薪酬的概念

1.概念

应付职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

2.特别提示

以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。

（二）科目核算内容

“应付职工薪酬”科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。“应付职工薪酬”科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

二、应付职工薪酬的分配

月末，企业应当将本月发生的职工薪酬区分以下情况进行分配:

(1)生产部门（提供劳务)人员的职工薪酬，借记“生产成本”“制造费用”等目，贷记“应付职工薪酬”科目。

(2)在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，借记“在建工程”“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

(3)管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管用”费用科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

(4)销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

三、应付职工薪酬的发放

1.企业发放职工薪酬应当区分以下情况进行处理:

(1)向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)等，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应收款”“应交税费—应交个人所得税”等科目。

(2)支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

(3）按照国家有关规定缴纳的社会险费和住房公积金，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

(4）以其自产产品发放给职工的，按照其销售价格，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。

(5)支付的因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

2.特别提示

(1)“应付职工薪酬”科目应按照“职工工资”“奖金、津贴和补贴”“职工福利费”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”等进行明细核算。

(2)企业(外商投资)按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也通过“应付职工薪酬”科目核算。

(3)企业进行账务处理时，可将应付职工薪酬划分为货币性职工薪酬、非货币性职工薪酬等类型。

四、货币性职工薪酬

（一）货币性职工薪酬的概念及科目核算。

1.概念及主要分录

货币性职工薪酬是企业以货币形式发放的职工薪酬，主要有工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等。企业应当按照受益原则，借记相关的成本费用科目，贷记“应付职工薪酬”科目;待到发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

2.具体业务核算

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。

（1）分配(计提)职工的各项薪酬(根据不同受益对象或岗位)的会计分录一般为:

借：生产成本(生产工人的薪酬)

借：制造费用(车间管理人员的薪酬)借：劳务成本(提供劳务人员的薪酬)借：管理费用(行政管理人员的薪酬)

借：销售费用(专设销售机构人员的薪酬)

借：在建工程(由在建工程负担的薪酬)

借：研发支出(由研发支出负担的职工薪酬)

贷:应付职工薪酬--工资

贷：应付职工薪酬-职工福利费

贷：应付职工薪酬-工会经费

贷：应付职工薪酬-职工教育经费

贷：应付职工薪酬—社会保险费

贷：应付职工薪酬-住房公积金等

（2）当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬。

先补提时:

借:制造费用等

贷:应付职工薪酬

再发放时:

借:应付职工薪酬

贷:银行存款

（3）当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

先冲回时:

借:应付职工薪酬

贷:制造费用等

再发放时:

借:应付职工薪酬

贷:银行存款

(二)货币性职工薪酬的计量

1.国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，应当按照规定的标准计提。其中:

（1）基本养老保险。城镇个体工商户和灵活就业人员参加基本养老保险的缴费基数为当地上年度在岗职工平均工资，企业缴费比例为20%，其中8%计人个人账户，退休后按企业职工基本养老金计发办法计发基本养老金。

（2）补充养老保险。企业缴纳的补充养老保险总额在工资总额4%以内的部分，从成本(费用)中列支。超出规定比例的部分，不得由企业负担，应当从职工个人工资中扣缴。

（3）基本医疗保险费。基本医疗保险费用由用人单位和职工共同缴纳。用人单位缴费率应控制在职工工资总额的6%左右，职工缴费率一般为本人工资收入的2%。

（4）补充医疗保险。企业可在按规定参加当地基本医疗保险的同时，自主决定是否建立补充医疗保险。企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部门审批。

（5）失业保险。城镇企业事业单位按照本单位工资总额的2%缴纳失业保险费。城镇企业事业单位职工按照本人工资的1%缴纳失业保险费。

（6）工伤保险费。企业应当根据企业所属行业类别，对照《工伤保险行业基准费率和浮动档次表》，选择所属行业类别对应的浮动基准费率，缴纳工伤保险费。统等地区经办机构根据用人单位工伤保险费使用、工伤发生率等情况，适用所属行业内相应的费率档次确定单位缴费率。用人单位缴纳工伤保险费的数额为本单位职工工资总额乘以单位缴费费率之积。

（7）生育保险费。由企业按照其工资总额的一定比例向社会保险经办机构缴纳生育保险费，建立生育保险基金。生育保险费的提取比例由当地人民政府根据计划内生育人数和生育津贴、生育医疗费等项费用确定，并可根据费用支出情况适时调整，但最高不得超过工资总额的1%。企业缴纳的生育保险费作为期间费用处理，列人企业管理费用。职工个人不缴纳生育保险。

（8）住房公积金。职工和单位住房公积金缴存比例不应低于5%，不得高于12%。只有足额缴纳税款的企业和自收自支的事业单位及其所属职工可以参加补充住房公积金。住房公积金的缴存比例，从2016年5月1日起，凡住房公积金缴存比例高于12%的，一律予以规范调整，单位和个人的公积金缴存比均(不应低于5%)不得超过个人工资的12%，其缴存额还有上下限的限制。而补充住房公积金单位和个人的缴存比例，分别在不大于各8%和不小于各1%的范围内确定。

（9）工会经费。凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》或者凭合法有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

（10）职工教育经费。企业按工资总额的一定比例提取用于职工教育事业的一项费用，是企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。自2018年1月1日起，企业职工教育经费扣除限额提高至8%。

[特别提示]软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额2.5%(自2018年1月1日起按8%)的比例扣除。

2.国家(包括省、市、自治区政府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

五、非货币性职工薪酬

(一)非货币性职工薪酬的内容。

1.以自产产品或外购商品作为福利发放给职工。

2.将自有或租赁的住房等资产无偿提供给职工使用。

3.将企业已支付补贴的商品或服务提供给职工。

(二)非货币性职工薪酬的计量

企业以非货币性福利形式发放的职工薪酬，应当分别情况处理:

1.企业以自产产品或外购商品作为福利发放给职工。

（1）企业以自产产品作为福利发放给职工，应当按照该产品的公允价值和相关税费计人职工薪酬和相应的成本费月中，并确认主营业务收人，同时结转成本。

（2）举例

例：A公司有职工220人，其中:生产工人200人，销售人员10人，管理人员10人。2018年5月将自产的电饭锅作为福利发放给职工，电饭锅每台成本700元，含税售价1000元。A公司适用的增值税税率为16%。根据上述内容企业做如下会计分录:

确认时:

10000(10x1000)

借:生产成本200000(200x1000)

借：销售费用10000(10x1000)

借：管理费用10000(10x1000)

贷:应付职工薪酬--非货币性福利220000

发放时:

借:应付职工薪酬--非货币性福利220000

贷:主营业务收人186655.17

贷：应交税费--应交增值税(销项税额)30344.83[220000÷(1+16%)x16%]

同时结转成本:

借:主营业务成本154000(700x220)

贷:库存商品 154 000

2.企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的应当根据受益对象，将该房屋等资产每期应计提的折旧计人相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

（1）确认费用时:

借:管理费用、生产成本、制造费用

货:应付职工薪酬--非货币性福利

（2）计提折旧时(两个分录同时做，不需要日后支付现金):

借:应付职工薪酬-非货币性福利

贷:累计折旧

3.租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

（1）计提费用时:

借:管理费用、生产成本、制造费用

贷:应付职工薪酬--非货币性福利

（2）实际支付租金时:

借:应付职工薪酬--非货币性福利

贷:银行存款

六、涉税解析

（一）企业长期正式职工费用涉税问题。

1.工资发放对象是否均为本企业任职或受雇员工。

2.实际发放工资的职工人数是否与企业所得税年度申报表中的从业人数相吻合。

3.工资的构成是否符合有关规定。

4.工资、薪金是否依法代扣代缴个人所得税。

（二）非企业长期正式职工费用涉税问题

1.关于季节工、临时工等费用税前扣除问题。

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计人企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题。

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除:

（1）按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出。

（2）直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

（3）其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

3.特别提示

(1)工资薪金支出能否在税前扣除，应把握以下几点:

①能在税前扣除的工资薪金必须是实际发放的工资薪金支出。

②工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

③工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度内。

④工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。

⑤工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与职工任职或者受雇有关的其他支出。

(2)企业年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

（三）社会保险费涉税问题

1.“五险一金”的缴纳情况是否符合国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准。

2.税法规定依据国家有关规定标准、实际缴纳的社会保险费可以税前扣除。对于提而未缴的保险费不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。

3.企业为员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费的扣除基础是职工工资总额，企业支付给员工合理的工资薪金可以税前扣除，如果工资薪金不合理，则须纳税调整。同时，企业为员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费也相应要调整。企业为员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费的比例超过国家规定标准的，则在纳税申报时对超过部分进行纳税调整。

（四）职工福利费涉税处理

1.企业实际发生的职工福利费支出超过工资总额的14%部分调增应纳税所得额。

2.职工福利费支出按实际发生额扣除，如果企业按其内部制定的标准计提福利费，即使其计提比例未超过14%，在税前扣除的职工福利费支出，也只能是企业纳税年度已实际支付给职工的职工福利费，尚未支付的职工福利费不能税前扣除。

（五）职工教育经费涉税处理

1.企业当年实际发生的职工教育经费按规定未超过工资总额的2.5%部分在税前扣除，对于超标准的部分当期应作纳税调整，应无限期向以后年度结转扣除。自2018年1月1日起，企业职工教育经费扣除限额提高至8%。

2.企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用，财务制度中规定应由个人承担，不得税前扣除。

3.企业组织的员工旅游或相似性质的考察费用不应计人职工教育经费。

（六）工会经费的涉税问题

1.工会经费实际列支的具体内容及金额，是否有合法的票据。

2.企业拨缴的工会经费是否超过工资总额的2%，超过部分是否调增应纳税所得额。

七、差异分析

（一）职工薪酬的内容不同

1.会计规定

职工薪酬主要包括：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（2）职工福利费。

（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

（4）住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费。

（6）非货币性福利。

（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

2.税法规定

（1）工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

2.具体包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

（二）“职工”的范围不同

1.会计规定

会计规定的“职工”主要包括三类人员：

（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

（2）未与企业订立正式劳动合同，但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。

（3）在企业的计划、领导和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同，或未由企业正式任命，但为企业提供了类似职工服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的“职工”。

2.税法规定

（1）税法规定的“职工”是在本企业任职或者受雇的员工。

（2）所谓任职或雇佣关系，一般是指具有连续性的服务关系，提供服务的任职或者雇员的主要收人或者很大一部分收人来自于任职企业，并且这种收人基本上代表了提供服务人员的劳动。不符合上述条件的人员称为劳务人员，其从接受劳务的单位所获取的报酬称为“劳务报酬”，如外部董事费。

八、政策依据

1.2007年12月6日《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条、第三十四条、第三十五条、第三十六条、第四十条、第四十一条、第四十二条、第九十六条。

2.2006年6月19日《关于印发(关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见)的通知》(财建〔2006〕317号)。

3.2006年6月27日《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税〔2006〕10号)。

4.2008年10月9日《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)。

5.2009年1月4日《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)。

6.2009年2月27日《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)。

7.2009年4月21日《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)。

8.2009年4月30日《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2009]70号)。

9.2009年6月2日《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009]27号)。

10.2010年11月9日《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)。

11.2012年4月20日《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012]27号)。

12.2012年4月24日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)。

13.2015年5月8日《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)。

14.2016年12月9日《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)。

15.2018年5月7日《财政部、国家税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51号)。